Справа № 320/4301/19 Суддя (судді) першої інстанції: Терлецька О.О.
22 лютого 2022 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Історія справи.
08.08.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЯСЕНСВІТ» (надалі - ТОВ «ЯСЕНСВІТ») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідача:
форми В1 від 16.05.2019 №0002974103 про завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за січень 2019 року в сумі 17996336,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4499084,00 грн.;
форми В4 від 16.05.2019 №0002984103 про завищення від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за січень 2019 року в сумі 14276315,00 грн.;
форми Р від 16.05.2019 №0002994103 про визначення грошового зобов'язання з ПДВ по декларації за січень 2019 року на загальну суму 4041062,50 грн. у тому числі за основним платежем 3232850,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями 808212,50 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем безпідставно при прийнятті спірних рішень враховано уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року, який позивач помилково подав і про помилковість такого подання завчасно повідомив відповідача офіційним листом (т.1 а.с.4).
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29.04.2020 (т.2 а.с.40), залишене без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.06.2020 (т.2 а.с.80), у задоволені позовних вимог відмовлено.
03.12.2020 постановою Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду судові касаційну скаргу позивача задоволено, рішення суду першої та апеляційної інстанцій скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції (т.3 а.с.110).
Колегія суддів касаційної інстанції у постанові зазначила наступне «відповідач фактично здійснював перевірку достовірності формування суми від'ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту) звітності за грудень 2018 року, яка в подальшому перенесена до складу податкового кредиту декларації за січень 2019 року (ряд.16.1), на підставі, зокрема, податкових декларацій (розрахунків) регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, як це передбачено положеннями пункту 44.1 статті 44, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України. Цих обставин судами попередніх інстанцій не встановлено, як і не перевірено на підставі належних та допустимих доказів, що містяться в матеріалах справи, чи відповідають висновки відповідача про фактичну відсутність в уточнюючому розрахунку від 31 січня 2019 року суми від'ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітності за грудень 2018 року) регістрам податкового, бухгалтерського обліку та первинним документам, що підтверджують показники звітності з ПДВ. При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що пунктом 86.10 статті 86 ПК України передбачено, що в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника».
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15.09.2021 у задоволені позовних вимог відмовлено.
Приймаючи вказане рішення суд першої інстанції зазначив, що враховує положення Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (надалі - Порядок №21), внаслідок чого робить висновок, що подання платниками податків податкової звітності здійснюється саме в порядку та за формою, встановленою вказаними нормативними документами, а уточнюючий розрахунок, відповідно до ці же норм, є невід'ємною частиною податкової декларації у разі, якщо останній був прийнятий контролюючим органом, тому у відповідача не було законних підстав для відмови у його прийнятті уточнюючого розрахунку до уваги.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить через порушення судом норм матеріального та процесуального права скасувати рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви.
Окремо апелянт наголосив на тому, що контролюючий орган за відсутності законодавчих підстав провів документальну виїзну позапланову перевірку.
Крім того, апелянт наголосив, що суд першої інстанції не виконав вказівки касаційної інстанції, не встановив фактичні обставини щодо відсутності в уточнюючому розрахунку від 31 січня 2019 року суми від'ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту) звітності за грудень 2018 року) регістрам податкового, бухгалтерського обліку та первинним документам, що підтверджують показники звітності з ПДВ.
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, які зазначають себе правонаступниками відповідача, подало відзив на апеляційну скаргу, яким погоджується з висновками суду першої інстанції, при цьому у відзиві просили здійснити компетенційне адміністративне правонаступництво, замінивши відповідача на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код за ЄДРПОУ 44082145), що підлягає задоволенню із зазначених підстав.
Справу розглянуто судом в порядку письмового провадження та продовжено строк розгляду справи на більш тривалий через поважність причин та за для дотримання положень ч.1 ст. 35 КАС України.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Обставини справи.
ТОВ «ЯСЕНСВІТ» подало до контролюючого органу податкову декларацію №9308126471 з податку на додану вартість за грудень 2018 року, що підтверджується квитанцією №2 від 21.01.2019, в якій у рядку 21 зазначено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду), у розмірі 35505501,00 грн. (т.1 а.с.118).
В подальшому ТОВ «ЯСЕНСВІТ» подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9010106392 за грудень 2018 року, в якому заповнено лише рядок 2 декларації Операції з вивезення товарів за межі митної території України шляхом уточнення суми 50453530,00 грн. на 49249115,00 грн., в інших рядках уточнюючого розрахунку платником податків проставлено прочерк. Зазначений уточнюючий розрахунок прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанцією №2 від 31.01.2019 (т.1а.с.153).
Позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2019 року №9026893268, що підтверджується квитанцією №2 від 20.02.2019, в рядку 16.1 значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду якої вказано суму 35505501,00 грн. Також, у вказаній податковій декларації платником податків визначено суму від'ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 17996336,00 грн. (рядок 20.2.1 декларації), та суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 14276315,00 грн. (рядок 21 декларації) (т.1 а.с.159).
09.04.2019 ТОВ «ЯСЕНСВІТ» звернулось до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби з листом №YAS-09/04/19-564, в якому просило уточнюючий розрахунок за грудень 2018 року (реєстраційний №9010106392) не приймати до уваги та вважати відкликаним.
Вказаний лист відповідач отримав 10.04.2019, що підтверджено відповідним штампом (т.1 а.с. 117).
Крім того, вказаний лист відповідач залишив без відповіді та без заходів реагування, що не заперечувалось сторонами, й не спростовано відповідачем належним та допустимим доказом.
У період з 22.03.2019 по 11.04.2019 відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірки ТОВ «ЯСЕНСВІТ» по декларації за січень 2019 року (реєстраційний номер №9026893268 від 20.02.2019) з урахуванням уточнюючих розрахунків з питань відповідності формування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, за результатами якої складено відповідний акт від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343 (т.1 а.с. 67).
Згідно висновків акту перевірки перевіряючими встановлені порушення позивачем пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, а саме: безпідставне формування податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі ПДВ 35505501,00 грн., в результаті чого: занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду, яке сплачується до державного бюджету, в розмірі 3232850,00 грн.; завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ по податковій декларації з ПДВ за січень 2019 року у розмірі 17996336,00 грн.; завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по податковій декларації з ПДВ за січень 2019 року у розмірі 14276315,00 грн.
Зокрема в акті вказується, що у ході перевірки встановлено, що в декларації за січень 2019 р. платником податків зазначено р.16.1 «значення р. 21 попереднього звітного (податкового) періоду» на 35 505 501 грн. Згідно Порядку № 21), у р. 16.1 переноситься значення р. 21 декларації за попередній звітний (податковий) період. Попередній звітний період - грудень 2018 року. ТОВ «ЯСЕНСВІТ» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 31.01.2019 № 9010106392 до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року в якому відсутнє значення р. 21.
У зв'язку з зазначеним, податковий орган робить висновок, що р.21 декларації з ПДВ за попередній звітний (податковий) період становить 0 грн., а формування р.16.1 декларації за січень 2019 позивачем здійснено безпідставно, отже неправомірне ж відображення значення р. 16.1 декларації за січень 2019р. призвело до завищення суми податкового кредиту на суму 35505501 грн.
ТОВ «ЯСЕНСВІТ», не погоджуючись з такими висновками акту перевірки, подало до контролюючого органу письмові заперечення від 02.05.2019 №YAS-02/05/19-712, які за результати їх розгляду відповідачем були залишені без задоволення, а висновки акту без змін, про що письмово повідомили позивача листом від 13.05.2019 №23965/10/28-10-41-03-11 (т.1 а.с.87).
На підставі акту перевірки від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби винесено податкові повідомлення-рішення: форми В1 від 16.05.2019 №0002974103 про завищення ТОВ ЯСЕНСВІТ суми бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за січень 2019 року в сумі 17996336,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4499084,00 грн.; форми В4 від 16.05.2019 №0002984103 про завищення ТОВ ЯСЕНСВІТ від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за січень 2019 року в сумі 14276315,00 грн.; форми Р від 16.05.2019 №0002994103 про збільшення ТОВ ЯСЕНСВІТ суми грошового зобов'язання з ПДВ по декларації за січень 2019 року на загальну суму 4041062,50 грн. у тому числі за основним платежем 3232850,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями 808212,50 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України відповідно до скарги від 27.05.2019 №YAS-27/05/19-862.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 18.06.2019 №27764/6/99-99-11-04-02-28 продовжено строк розгляду скарги ТОВ ЯСЕНСВІТ на податкові повідомлення-рішення до 26.07.2019 включно.
Позивачем подано до Державної фіскальної служби України доповнення від 12.07.2019 (вх. №29122/6 від 15.07.2019) до первинної скарги про скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків ДФС від 16.05.2019 №0002974103, №0002984103, №0002994103.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 26.07.2019 №35701/6/99-99-11-04-02-25 скаргу ТОВ ЯСЕНСВІТ залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 16.05.2019 №0002974103, №0002984103, №0002994103 протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Вказані обставини підтверджені належними та допустимими доказами, і не є спірними.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Нормативно-правове обґрунтування.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно положень п.1.1 статті 1 Податкового кодексу України (надалі ПК України) вказаний закон регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 9 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку видів перевірок, зокрема документальних та камеральних, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Згідно з вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, визначено, що перевірці підлягає законність декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
За змістом пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Відповідно до пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Аналіз зазначених правових норм свідчить, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та є одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення усіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок, які призвели до заниження або завищення податкового зобов'язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов'язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок.
Наказом Міністерства доходів і зборів від 14 червня 2013 року № 165 затверджено Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця, у розділі ІІІ яких визначені особливості проведення камеральних перевірок податкової звітності з податку на додану вартість.
Згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 цих Методичних рекомендацій (у редакції, чинній на дату проведення перевірки) передбачено, що податкова звітність, подана платником податку на додану вартість, проходить арифметичний та логічний контроль - автоматизовану перевірку, складовими якої є:
- перевірка логічного зв'язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів;
- перевірка відповідності значень окремих рядків декларації звітного (податкового) періоду значенням окремих рядків декларації попереднього звітного (податкового) періоду.
Отже, арифметичний та логічний контроль даних (звітні і розрахункові показники, значення окремих рядків декларації), що зазначені в податковій звітності (уточнюючих розрахунках) відбувається шляхом автоматизованої перевірки. Саме на цьому етапі перевірки встановлюються обставини щодо наявності/відсутності арифметичних та логічних перевірок.
Відповідно до п. 49.1 ст. 49 ПКУ податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Платник податків зобов'язаний за кожний встановлений ПКУ звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або при наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог ПКУ подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є (п. 49.2 ст. 49 ПКУ).
Відповідно до п. 1 розділу IV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (надалі - Порядок № 21), у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу), платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 2 розд. VI Порядку визначено, що у графі 4 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється.
Таким чином, виправити помилки, які були допущені під час заповнення уточнюючого розрахунку, можна винятково шляхом подання нового уточнюючого розрахунку із урахуванням показників попереднього (помилкового) уточнюючого розрахунку. Таким чином відповідач правомірно врахував в акті перевірки всі подані скаржником уточнюючі розрахунки, які мають значення при визначенні показників податкової декларації з ПДВ за січень 2019 року.
Згідно вимог п. 200.1 ст. 200 ПКУ, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається, як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Відповідно до п. 200.2 ст. 200 ПКУ при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 ПКУ, - така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
Згідно вимог п. 200.4 ст. 200 ПКУ при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у т.ч. розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) у частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу, б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 123.1 ст. 123 ПКУ передбачено, що у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації провести документальну перевірку платника податків в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від'ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року у платника податків, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до ст. 209 цього Кодексу.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив із того, що уточнюючий розрахунок є невід'ємною частиною податкової декларації, у зв'язку з чим уточнюючий розрахунок був прийнятий контролюючим органом до уваги, оскільки не було законних підстав для відмови у його прийнятті, тому уточнюючий розрахунок підлягав врахуванню при проведенні податковим органом перевірки позивача.
Проте, колегія суддів не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції внаслідок наступного.
Відповідно до положень ч.5 ст.353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Так, Верховний суд в постанові вказав, що у ході розгляду справи судами не перевірено обставин щодо контролю відповідачем показників звітності з податку на додану вартість за грудень 2018 року з урахуванням поданого позивачем уточнюючого розрахунку на предмет наявності відповідних помилок, що на думку останнього, призвело до безпідставних висновків щодо декларування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень за січень 2019 року, та не надано оцінки цим доводам позивача, якими він, зокрема, обґрунтовував свої позовні вимоги.
Крім того, Верховний суд вказав на наступне «відповідач фактично здійснював перевірку достовірності формування суми від'ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту) звітності за грудень 2018 року, яка в подальшому перенесена до складу податкового кредиту декларації за січень 2019 року (ряд.16.1), на підставі, зокрема, податкових декларацій (розрахунків) регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, як це передбачено положеннями пункту 44.1 статті 44, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України. Цих обставин судами попередніх інстанцій не встановлено, як і не перевірено на підставі належних та допустимих доказів, що містяться в матеріалах справи, чи відповідають висновки відповідача про фактичну відсутність в уточнюючому розрахунку від 31 січня 2019 року суми від'ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту звітності за грудень 2018 року) регістрам податкового, бухгалтерського обліку та первинним документам, що підтверджують показники звітності з ПДВ. При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що пунктом 86.10 статті 86 ПК України передбачено, що в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника».
Щодо суті виявлених податківцями порушень, Верховний суд звертає увагу на те відповідно до норм чинного законодавства сума від'ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду та враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від'ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) або до Державного бюджету України у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді), що передують (передує) звітному. Разом з тим, наведені норми не містять положень, що виключають право платника на формування від'ємного значення з податку на додану вартість за наявності технічної (арифметичної, методологічної) помилки, яка не призвела до несплати відповідних зобов'язань до бюджету. Наявність помилки, допущеної позивачем у декларації за грудень 2018 року (з урахуванням поданого уточнення), як такої, що вплинула або не вплинула на розрахунки з бюджетом, не перевірялась судами під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій.
Таким чином, на думку колегії суддів, поза уваги суду першої інстанції залишився факт подання 09.04.2019 позивачем відповідачу листа №YAS-09/04/19-564 про неприйняття до уваги уточнюючого розрахунку за грудень 2018 року реєстраційний №9010106392, тобто відкликання цього розрахунку, і те, що це лист відповідач отримав, проте не відреагував на вказаний лист, залишив його без реагування, хоча відповідно до вищенаведених норм закону, відповідач при отриманні звітності має здійснювати арифметичний та логічний контроль даних (звітні і розрахункові показники, значення окремих рядків декларації), що зазначені в податковій звітності (уточнюючих розрахунках), який відбувається шляхом автоматизованої перевірки.
Вказана обставина відповідачем не спростована.
Крім того, відповідно до матеріалів справи, зокрема первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, тощо, за грудень 2018 та січень 2019, які надавались позивачем під час перевірки, з'ясовано, щодо правомірності формування показників у податкових деклараціях з ПДВ за грудень 2018 та січень 2019.
Вказана обставина також не заперечувалась податковим органом.
Таким чином, є логічним і послідовним, що відповідач, який відповідно до законодавства, зобов'язаний перевіряти правильність заповнення платником податків звітності, не виконав цей обов'язок, не виявив помилку в уточненому розрахунку за грудень 2018 року (реєстраційний №9010106392), що був поданий позивачем, більш того не відреагував на лист підприємства від 09.04.2019 про відкликання уточненому розрахунку за грудень 2018 року реєстраційний №9010106392, проте прийняв спірні податкові повідомлення-рішення, хоча в його розпорядженні під час перевірки були всі необхідні й витребувані ним первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, банківські виписки, договори, податкові накладні, тощо, для встановлення дійсних обставин щодо правильності заявленого податкового кредиту.
З огляду на положення ст.2 КАС України, зокрема завдання адміністративного судочинства, колегія суддів наголошує, що головним при розгляді справи є встановлення фактичних обставин у справі, а в даній справі це є те, що правомірно позивач заявив про наявність податкового кредиту і чи дійсно позивач при подачі уточнюючого розрахунку помилився.
Колегія суддів також зазначає, що у рішенні Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення Європейського суду з прав людини у справах «Беєлер проти Італії», «Онер'їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com S.r.l. проти Молдови», «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Онер'їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»).
В ході розгляду справи колегія суддів встановила, що уточнюючий розрахунок було подано з помилками, тому й спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як протиправні.
Щодо доводів апелянта про протиправність проведення відповідачем виїзної перевірки з питань достовірності декларування сум ПДВ до відшкодування у відповідності до положень п.п.78.1.8 п.78.1 ст. 78 ПК, колегія суддів, приймаючи до уваги вже висловлений висновок щодо обставин у справі, дійшла висновку про заслуговування до уваги й цих доводів, оскільки перелік підстав для проведення виїзної позапланової перевірки є вичерпним, та на той час у відповідача таких підстав не було.
Щодо інших доводів сторін судова колегія наголошує, що враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апелянта заслуговують уваги, рішення суду першої інстанції скасуванню, оскільки судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення неповно з'ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, рішення прийнято з порушенням норм матеріального права, що є підставою для його скасування, та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Статтею 317 КАС України визначені підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміні рішення.
Судові витрати відповідно до положень ст.139 КАС України підлягають стягненню з відповідача на користь позивача, а саме: сплачений судовий збір у розмірі 19 210,00 грн за подання позовної заяви, у розмірі 28 815 грн за подання апеляційної скарги на рішення від 29 квітня 2020, у розмірі 38 420 грн за подання касаційної скарги, у розмірі 28 815,00 грн за подання даної апеляційної скарги, що разом складає 115 260,00 грн.
Керуючись статтями 308, 309, 310, 313, 315, 317, 321. 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 - задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (правонаступник -Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (правонаступник -Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити у повному обсязі.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (правонаступник -Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків):
форми В1 від 16.05.2019 №0002974103 про завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за січень 2019 року в сумі 17996336,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4499084,00 грн.;
форми В4 від 16.05.2019 №0002984103 про завищення від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за січень 2019 року в сумі 14276315,00 грн.;
форми Р від 16.05.2019 №0002994103 про визначення грошового зобов'язання з ПДВ по декларації за січень 2019 року на загальну суму 4041062,50 грн. у тому числі за основним платежем 3232850,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями 808212,50 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код за ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" (ідентифікаційний код 32619343) понесені витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви у розмірі 19 210,00 грн, за подання апеляційної скарги на рішення від 29 квітня 2020 у розмірі 28 815 грн, за подання касаційної скарги у розмірі 38 420 грн, за подання даної апеляційної скарги у розмірі 28 815,00 грн, що разом складає 115 260,00 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Колегія суддів: О.В. Карпушова
Л.В. Губська
О.В. Епель