14 лютого 2022 р.Справа № 520/3957/2020
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Чалого І.С.,
Суддів: Бершова Г.Є. , Ральченка І.М. ,
за участю секретаря судового засідання - Юсіфової Г.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду в м. Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Бадюков Ю.В., м. Харків) від 25.06.2021 (повний текст рішення складено 02.07.2021) по справі №520/3957/2020 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ім.Ватутіна" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення,-
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Ім. Ватутіна" (далі за текстом - позивач, СТОВ "Ім. Ватутіна") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі та текстом - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просить суд скасувати податкове повідомлення - рішення від 02.03.2020 року № 00000620501 про застосування штрафної санкції в розмірі 50% у сумі 735619,48 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказує, що контролюючим органом протиправно кваліфікував у якості податкового боргу неузгоджену суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість, оскільки ППР від 05.02.2020 № 00000320501, щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 735619,48 грн. (50%) за не складання податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого п, 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України було оскаржено у судовому порядку.
Тому, на думку позивача, ГУ ДПС не мала права приймати спірне ППР від 02.03.2020 року № 00000620501, позаяк сума штрафу, що була визначена попереднім ППР є неузгодженою.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.06.2021 адміністративний позов задоволено.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 02.03.2020 року № 00000620501 про застосування штрафної санкції в розмірі 50% у сумі 735619,48 грн.
Стягнуто на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ім.Ватутіна" (вул. 9 Травня, буд. 1, с. Івано-Шийчине, Богодухівський район, Харківська область, 62120, код ЄДРПОУ 00708399) сплачену суму судового збору в розмірі 11034, 29 грн. (одинадцять тисяч тридцять чотири гривні 29 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (ЄДРПОУ ВП 43983495; адреса: вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057).
Відповідач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невідповідність висновків обставинам справи, та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.06.2021 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач зазначає, що в ході перевірки СТОВ було встановлено, що підприємством здійснювалась реалізація товару власного виробництва (а саме: молоко, ВРХ, мед; пшениця, кукурудза, соняшник та інше) кінцевому споживачу за готівкові кошти, проте в ході співставлення даних касових книг підприємства, прибуткових касових ордерів та податкових накладних, наявних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені випадки не виписки та нереєстрацїі податкових накладних на дату виникнення першої події (дата внесення коштів від покупця в касу підприємства або дата відвантаження товарів).
З огляду на вищенаведене, на порушення пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1, абзацу 4 пункту 201.4, пункт 201.10 статті 201 підприємством не виписано та не зареєстровано податкові накладні на загальну суму 1471238,96 грн.
Враховуючи вищевикладене, відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 Кодексу ГУ ДФС у Харківській області винесено ППР від 05.02.2020 № 00000320501, щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 735619,48 грн. (50%) за не складання податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого п, 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.
Разом з тим, в силу дії положень абзацу 2 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, у зв'язку з відсутністю реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму, відображену в акті перевірки, після спливу 10 календарних днів після отримання платником ППР від 05.02.2020 №00000320501, потягло за собою накладення на платника штрафу у розмірі 50 % суми грошових зобов'язань з ПДВ - 735619,48 грн. згідно з ППР від 02.03.2020 № 00000620501.
Тобто, як стверджує відповідач, у випадку, якби підприємство після отримання ППР від 05.02.2020 № 00000320501 здійснило реєстрацію податкових накладних, то штрафні санкції, нараховані відповідно до ППР від 02.03.2020 № 00000620501, контролюючим органом не підлягали б нарахуванню.
Таким чином, оскаржуване рішення від 02.03.2020 № 00000620501 є за своєю суттю похідним від ППР 05.02.2020 № 00000320501 і виноситься лише у випадку, передбаченому абзацом другим пункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України.
Вказує, що на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 02.03.2020 № 00000620501 податкове повідомлення-рішення від 05.02.2020 № 00000320501 було в силі і залишилось в силі за результатами судового оскарження.
Позивач надав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Представники сторін про дату, час та місце розгляду справи були повідомлені у встановленому законом порядку.
Колегія суддів визнала за можливе розглянути справу з урахуванням положень ч. 4 ст. 229 та ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Ім. Ватутіна" пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації, набуло правового статусу суб'єкта господарювання - юридичної особи, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за кодом 00708399.
Позивач перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДФС у Харківській області, Слобожанське управління, Богодухівська ДПІ (Богодухівський район).
На підставі Наказу ГУ ДФС у Харківській області від 19.07.2019 за № 5106, з урахуванням наказів ГУ ДПС у Харківській області від 02.09.2019 за № 65, від 10.09.2019 за № 492, направлень від 16.08.2019 за № 7855, № 7856, № 7857, № 7858, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за № 2755-VІ та плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ім. Ватутіна", податковий номер 00708399, податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, з урахуванням п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 по 03.06.2019, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, наведеного в додатку 1 до акту перевірки, який є його невід'ємною частиною.
Результати перевірки оформлені актом № 259/20-40-05-01-08/00708399 від 07.10.2019.
За висновками перевірки, позивачем - Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Ім. Ватутіна", зокрема, порушено:
2) пп. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, абз. 4 п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, зокрема, позивачем не виписано та не зареєстровано податкові накладні на загальну суму 1471238,96 грн.;
З посиланням на вказаний вище акт перевірки, Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення:
- № 00000320501 від 05.02.2020, яким до СТОВ "Ім. Ватутіна" за порушення строків складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригувань на суму ПДВ 1471239,00 грн. застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 735619,48 грн.
Як вбачається з копій наданих до суду документів та КП «ДСС» означене податкове повідомлення-рішення було оскаржено платником податку до Харківського окружного адміністративного суду 13.02.2020 року, згідно поданої позовної заяви № 41 від 12.02.2020 року. 18.02.2020 року ухвалою ХОАС було відкрито провадження у справі № 520/1874/2020 (суддя Панченко О.В.).
02.03.2020 року у зв'язку з відсутністю реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму, відображену в акті перевірки, після спливу 10 календарних днів після отримання платником ППР від 05.02.2020 №00000320501, ГУ ДПС було на СТОВ «Ім. Ватутіна» накладено штраф у розмірі 50 % суми грошових зобов'язань з ПДВ - 735619,48 грн. згідно з ППР від 02.03.2020 № 00000620501.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2020 р. по справі №520/1874/2020 ППР від 05.02.2020 №00000320501 було скасовано.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2021 року по справі №520/1874/2020 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2020 по справі № 520/1874/2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 05.02.2020 за № 00000320501 про застосування штрафу у сумі 735 619 (сімсот тридцять п'ять тисяч шістсот дев'ятнадцять) грн. 48 коп.
В послідуючому позивач звернувся до суду із даним позовом про оскарження ППР від 02.03.2020 р. № 00000620501.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої виходив з того, що владний суб'єкт не дотримався вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України оскільки протиправно склав оскаржуване рішення.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України. Суд застосовує норми, чинні на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.7 ст.201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу, з врахуванням тривалості порушених строків реєстрації податкової накладної.
Згідно абз.1 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Згідно абз.2 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Згідно абз.3 п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.
Норма пункту 120-1.1 статті 120 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому, законодавець окреслює ряд виключень, а саме, окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Колегія судів зазначає, що позивач звертався до суду про оскарження податкового повідомлення-рішення від 05.02.2020 № 00000320501 в межах адміністративної справи № 520/1874/2020, по якій ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2020 було відкрито провадження та 02.06.2020 Харківським окружним адміністративним судом було винесено рішення, яке було оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду та постановою від 06.04.2021 податкове повідомлення рішення від 05.02.2020 № 00000320501 було залишено в силі.
Суд апеляційної інстанції вказує, що під час розгляду справи № 520/1874/2020 було встановлено, що позивач за період з 01.01.2017 по 30.06.2019 здійснював реалізацію товару власного виробництва (а саме: молоко, ВРХ, мед, пшениця, кукурудза, соняшник та інше) кінцевому споживачу за готівкові кошти, проте в ході співставлення касових книг підприємства, прибуткових касових ордерів та податкових накладних, наявних в Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючим органом виявлено випадки невиписки та нереєстрації податкових накладних на дату виникнення першої події (дата внесення коштів від покупця в касу підприємства або дата відвантаження товарів) на суму ПДВ 1471238,96 грн.
Документальне оформлення продажу сільськогосподарської продукції за готівку оформлювались шляхом складання таких документів: накладної внутрішньогосподарського призначення; прибуткового касового ордеру, згідно з яким робітник підприємства, який збирав грошові кошти, вносив їх до каси підприємства.
Всі контрагенти, з якими у позивача відбулися господарські операції у період з 01.01.2017 по 30.06.2019, та яким не було виписано податкові накладні, не є платниками ПДВ, а цій категорії не надається податкова накладна. На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов'язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно ч. 4 ст. 78 КАСУ обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідно до ч. 1 ст. 325 КАСУ постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.
Колегія судів враховує, що норма пункту 56.1 статті 56 ПК України передбачає, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Так відповідно до п. 56.18 ст. 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Тобто, як вірно було визначено судом першої інстанції, що до завершення (збігу) строку на оплату самостійно визначеного контролюючим органом грошового зобов'язання платника, заявник оскаржив винесене контролюючим органом податкове повідомлення - рішення до суду, що призвело до неузгодженості грошових зобов'язань до 06.04.2021 (до дня набрання судовим рішенням законної сили).
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов'язання з дня набрання рішенням законної сили.
Відтак, відсутність події узгодження грошового зобов'язання унаслідок своєчасного застосування процедури судового оскарження зумовлює відсутність підстав для виникнення податкового боргу.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00000620501 було прийнято контролюючим органом 02.03.2020 тобто у спірних правовідносинах контролюючий орган прийняв оскаржене рішення за неузгодженими грошовими зобов'язаннями.
Крім того, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Суд апеляційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики Європейського суду з прав людини.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаються грошові зобов'язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов'язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов'язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов'язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (п.56.18 ст.56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов'язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов'язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов'язання за ними не сплачено.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 10.08.2020 р. (справа №640/6528/19).
Суд апеляційної інстанції також враховує, що відповідно до ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Особливістю адміністративного судочинства є те, що обов'язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен довести суду правомірність своїх рішень, дій, бездіяльності з урахуванням критеріїв правомірності поведінки, визначених статтею 2 КАС України.
За сукупності вказаних обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів вважає, що прийняте Головним управлінням ДПС у Харківській області за результатами проведеної перевірки позивача Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ім.Ватутіна" податкове повідомлення-рішення №00000620501 від 02.03.2020 року прийняте не у спосіб, що визначений податковим законодавством України, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ч. 1 ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для її скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта, відповідача у справі.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.06.2021 року по справі № 520/3957/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя І.С. Чалий
Судді Г.Є. Бершов І.М. Ральченко
Повний текст постанови складено 22.02.2022 року