Справа № 240/9328/21
Головуючий у І інстанції: Липа Володимир Анатолійович
Суддя-доповідач: Капустинський М.М.
15 лютого 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Капустинського М.М.
суддів: Сапальової Т.В. Ватаманюка Р.В.
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представника відповідача: Левицького Я.Ю.,
представника відповідача - Левицького Я.Ю., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування наказу,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.03.2021 №322-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
В обґрунтування позову зазначила, що оскаржуваний наказ, на підставі якого проведено фактичні перевірки, є необґрунтованим та неправомірним, оскільки контролюючий орган при його прийнятті обмежився лише посиланням на норми чинного законодавства та не визначив підстави для проведення фактичної перевірки.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року позовні вимоги задоволено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. В апеляційній скарзі зазначає, що оскаржуваний наказ містить усі реквізити відповідно до встановленої форми, та розкриває підстави та предмет проведення перевірки. Відмітив, що підставою винесення наказу є інформація від управління контролю за підакцизними товарами ГУДПС у Житомирській області. А фактичними підставами проведення перевірок є норми закріплені в п.80.2 ст.80 ПК України. Також, посилається на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року у справі №816/228/17.
Представник Головного управління ДПС у Житомирській області в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав та просив її задовольнити.
Позивач надіслала до суду заяву у якій просила проводити розгляд апеляційної скарги без її участі, Зазначила, що вважає апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області необґрунтованою та просила у її задоволенні відмовити, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року залишити без змін.
Перевіривши матеріали справи, законність та обґрунтованість судового рішення, обговоривши доводи апеляційної скарги, судова колегія вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати, а справу провадженням закрити з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено наявними в справі матеріалами, ГУ ДПС у Житомирської області, керуючись пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст.80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, видано наказ № 322-п від 17.03.2021 «Про проведення фактичних перевірок», яким вказано провести фактичні перевірки протягом березня 2021 року суб'єктів господарювання (об'єктів) згідно з додатками 1-23, що додаються до наказу, в т. ч. ФОП ОСОБА_1 .
За результатами фактичних перевірок складено акти перевірок на підставі яких винесено податкові повідомлення-рішення.
Вважаючи наказ про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав та законних інтересів.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції зазначив, що суб'єктом владних повноважень, не було надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для включення позивача до переліку суб'єктів господарювання для проведення фактичних перевірок, тому дійшов висновку, що наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.03.2021 №322-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не відповідає вимогам податкового законодавства.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно п. 20.1.4 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі, після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до положень підпунктів 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За змістом підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального
Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Згідно з пунктом 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) пред'явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що вважаючи безпідставними висновки про неможливість скасування в судовому порядку наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, Касаційний адміністративний суд ухвалою від 04.03.2021 на підставі частини п'ятої статті 346 КАС України передав справу №816/228/17 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, як таку, що містить виключну правову проблему.
Велика Палата Верховного Суду 08.09.2021 року розглянула цю справу та ухвалила постанову, в якій зазначено таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що "… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію".
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому Велика Палата Верховного Суду зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа № 21-425а14).
В подальшому аналогічний висновок був застосований Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 08.10.2021 у справі №160/7967/19.
Відповідно до положень частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно матеріалів справи встановлено, що на підставі оскаржуваного наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 17.03.2021 № 322-п «Про проведення фактичних перевірок» вказано провести фактичні перевірки протягом березня 2021 року суб'єктів господарювання (об'єктів) згідно з додатками 1-23, що додаються до наказу, в т. ч. ФОП ОСОБА_1 .
На підставі наказу Головного управління ДПС у Житомирській області було проведено фактичні перевірки ФОП ОСОБА_1 та складено Акти №4325/09-01/3337413461 від 09.04.2021 року та 4289/09-01/3337413461 від 09.04.2021 року.
На підставі Актів перевірки було винесено податкові повідомлення-рішення від 29.04.2021 року №00045780901, від 29.04.2021 року № 00045830901 та від 29.04.2021 року №00045810901.
Таким чином, у межах цієї справи встановлено, що оскаржувані у справі накази реалізовано і за результатами їх реалізації складено акти перевірок та прийнято податкові повідомлення-рішення.
Враховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 та у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 08.10.2021 у справі №160/7967/19, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
Поряд із цим колегія суддів звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду та Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, доводи апеляційної скарги спростовують висновки рішення суду, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального та процесуального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови.
У силу п. 3 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Відповідно до ч. 1 ст. 319 КАС України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 319, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити повністю.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року скасувати, а провадження у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування наказу скасувати.
Прийняти нову постанову.
Провадження у даній адміністративній справі - закрити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 17 лютого 2021 року.
Головуючий Капустинський М.М.
Судді Сапальова Т.В. Ватаманюк Р.В.