14 лютого 2022 рокуЛьвівСправа № 460/10013/21 пров. № А/857/21606/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді Ніколіна В.В.
суддів Курильця А.Р., Мікули О.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року (суддя - Недашківська К.М., м. Рівне, повний текст судового рішення складено 26 жовтня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Сола" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинення певних дій,-
ПП «Сола» у липні 2021 року звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України, у якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області №2808082/31711020 від 29.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 22.06.2021; зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 22.06.2021 днем її подання.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами здійснення господарської операції з контрагентом - ПАТ «Національна енергетична компанія «УКРЕНЕРГО» на підставі Договору підряду від 14.05.2021 №01-212172-21, позивачем сформована податкова накладна №6 від 22.06.2021, яка подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, реєстрація такої податкової накладної зупинена з підстав відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано платнику податків надати пояснення та документи щодо такої операції. Позивач вказує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить чіткого переліку документів, які необхідно надати, натомість платником податків надано до комісії регіонального рівня усі належні документи на підтвердження здійснення відповідної господарської операції. Комісією регіонального рівня прийнято рішення №2808082/31711020 від 29.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 22.06.2021 з підстав ненадання платником податку необхідних документів. Позивач вказує, що таке рішення комісії є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки платником податків виконано у повному обсязі обов'язок з надання документів, а оскаржуване рішення не містить жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації податкової накладної.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року у справі №460/10013/21 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29 червня 2021 року №2808082/31711020. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Приватного підприємства «Сола» №6 від 22 червня 2021 року днем її подання на реєстрацію. Стягнуто на користь Приватного підприємства «Сола» суму судового збору у розмірі 2270 грн 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Рівненській області. Стягнуто на користь Приватного підприємства «Сола» суму витрат на професійну правничу допомогу адвоката у розмірі 5000 грн 00 коп., за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Рівненській області.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Рівненській області, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що у комісії регіонального рівня були наявні усі правові підстави для зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 22.06.2021 в ЄРПН, оскільки подана на реєстрацію податкова накладна відповідала пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак належних документів платником податків надано не було, що стало підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №6 від 22.06.2021 в ЄРПН. З огляду на вказане, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 22.06.2021 в ЄРПН є правомірним, а тому не може бути скасованим.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ПП «Сола» пройшло процедуру державної реєстрації, а відтак набуло правового статусу суб'єкта господарювання в розумінні Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» №755-IV від 15.05.2003; зареєстроване за юридичною/податковою адресою: вулиця Дубенська, будинок 44, квартира 278, місто Рівне, Рівненська область, 33010; код ЄДРПОУ 31711020; види економічної діяльності: 41.20 «Будівництво житлових і нежитлових будівель» (основний), 16.23 «Виробництво інших дерев'яних будівельних конструкцій і столярних виробів», 43.21 «Електромонтажні роботи», 43.22 «Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування», 43.29 «Інші будівельно-монтажні роботи», 46.73 «Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням», 47.52 «Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах», 49.41 «Вантажний автомобільний транспорт», 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна», 77.12 «Надання в оренду вантажних автомобілів», 43.11 «Знесення», 43.12 «Підготовчі роботи на будівельному майданчику», 43.33 «Покриття підлоги й облицювання стін», 43.39 «Інші роботи із завершення будівництва», 43.91 «Покрівельні роботи», 43.99 «Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.» (а.с. 100).
14.05.2021 за результатами проведення в системі Prozorro спрощеної процедури закупівлі (https://prozorro.gov.ua/tender/UA-2021-03-24-004398-b) між Приватним акціонерним товариством «Національна енергетична компанія «УКРЕНЕРГО», як Замовником, та Приватним підприємством «Сола», як Підрядником, укладений Договір №01-212172-21 (а.с. 18).
Відповідно до пункту 1.1. Договору №01-212172-21, Підрядник зобов'язується виконати зазначені в Договорі роботи, а Замовник прийняти та оплатити роботи. Найменування робіт: «ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 Виконання робіт з капітального ремонту рулонної покрівлі будівлі релейних панелей інв. №302/2 (уніфікований інв. №07003685) ПС 330 кв "Конотоп" 45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація» (пункт 1.2. Договору №01-212172-21).
Згідно з пунктом 1.3. Договору №01-212172-21, Підрядник бере на себе зобов'язання на власний ризик, своїми силами, з застосуванням своїх ресурсів, за завданням на виконання робіт (Додаток 1 до Договору), на інших умовах Договору (щодо порядку, строків, якості тощо) та згідно з вимогами чинного законодавства України виконати роботи «ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 Виконання робіт з капітального ремонту рулонної покрівлі будівлі релейних панелей інв. №302/2 (уніфікований інв. №07003685) ПС 330 кВ "Конотоп" 45453000-7 Капітальний ремонт і реставрація», згідно з обсягом робіт (Додаток 1 до Договору).
Кількість та вартість за цим Договором виконуваних робіт, визначені в Договірній ціні та локальних кошторисах (Додаток 2 до Договору).
У пункті 3.1. Договору №01-212172-21 Сторонами погоджена ціна Договору, яка відповідно до Додатку 2 до Договору, складає 179756,00 грн без ПДВ, крім того ПДВ 20 % - 35951,20 грн, всього -215707,20 грн.
Відповідно до пункту 4.2. Договору №01-212172-21, оплата Підряднику здійснюється в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів через банк на поточний рахунок Підрядника.
Згідно з пунктом 4.3. Договору №01-212172-21, Замовник здійснює оплату на наступних умовах: Аванс становить 20 % від загальної ціни Договору. Оплата здійснюється протягом 25 банківських днів з дати отримання від Підрядника рахунку-фактури. Підрядник складає податкову накладну на всю суму коштів (попередньої оплати), отриманих від Замовника. Дата складання податкової накладної повинна співпадати з датою зарахування коштів (попередньої оплати) на рахунок Підрядника. Аванс закривається актом приймання виконаних ремонтних робіт за формою КБ-2в та довідки за формою КБ-3 уповноваженими представниками Сторін (далі - Акт). Подальша оплата здійснюється за умови прийняття Замовником робіт на всю суму авансового платежу.
Замовник здійснює оплату протягом 25 банківських днів з дати підписання Замовником Акту(ів), та за наданим Підрядником (після підписання зазначеного Акту(ів)) Рахунком-фактурою, а також з урахуванням, що така оплата здійснюється після реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до статті 201 Податкового кодексу України.
Також пунктом 5.3. Договору №01-212172-21 установлено, що після завершення робіт, вказаних в п.1.2 цього Договору, Підрядник надає Замовнику акти приймання виконаних ремонтних робіт за формою КБ-2в та довідки за формою КБ-3 з повним обсягом після ремонтної документації (згідно з п.7.9.4 ГКД 34.20.661-2003 «Правила організації технічного обслуговування та ремонту обладнання, будівель і споруд електростанції і мереж»).
За змістом пункту 6.3. Договору №01-212172-21, Підрядник зобов'язаний, зокрема: - здійснити за власний рахунок закупівлю всіх необхідних матеріальних ресурсів, забезпечити їх поставку та монтаж при виконанні робіт у Замовника. Матеріали, які будуть використані при виконанні робіт повинні бути високої якості та відповідати прийнятим щодо них стандартам. Використання матеріалів та комплектуючих Підрядника, які були у використанні не допускається; - скласти податкову накладну за реквізитами, що вказані у розділі XV цього Договору. При цьому, дата податкової накладної повинна відповідати даті підписання сторонами акту приймання виконаних ремонтних робіт; - зареєструвати відповідно до статті 201 Податкового кодексу України податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному Податковим кодексом України, з електронним підписом уповноваженої платником особи.
У пункті 8.1. Договору №01-212172-21 Сторони погодили, що Підрядник зобов'язаний зареєструвати відповідно до статті 201 Податкового кодексу України податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, визначений чинним законодавством України.
В свою чергу, пунктом 8.2. Договору №01-212172-21 встановлено, що Підрядник зобов'язаний відшкодувати Замовнику суму ПДВ за податковою накладною, яка не зареєстрована Підрядником в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 365 календарних днів з дати її складання згідно з вимогами статті 201 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 13.1. Договору №01-212172-21, виконання Договору забезпечується у вигляді Завдатку.
Розмір забезпечення виконання Договору становить 5% від ціни Договору та складає 10785,36 грн. Розмір забезпечення виконання Договору може бути зменшений у випадку зменшення обсягів закупівлі (пункт 13.2. Договору №01-212172-21).
Згідно з пунктом 13.3. Договору №01-212172-21, Підрядник здійснює перерахування грошових коштів (завдатку) на поточний рахунок ПРИВАТНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА "НАЦІОНАЛЬНА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ "УКРЕНЕРГО", Україна, 01032, м. Київ, вул. Симона Петлюри, 25, код ЄДРПОУ 00100227, п/р № НОМЕР_1 , в AT «Ощадбанк», Україна, 01001, м. Київ, вул. Госпітальна, 12-Г, МФО 300465, з обов'язковою позначкою в графі призначення платежу платіжного доручення: «Забезпечення виконання договору на закупівлю: Виконання робіт з кап. ремонту рулонної покрівлі будівлі релейних панелей ПС 330 кВ "Конотоп"».
Крім того, пунктом 13.4. Договору №01-212172-21 визначено, що завдаток на виконання Договору повинен бути внесений Підрядником на рахунок Замовника не пізніше дати укладення Договору.
Також встановлено, що на виконання вимог пунктів 13.1. - 13.3. Договору №01-212172-21 ПП «Сола» перерахувало на рахунок ПАТ «Національна енергетична компанія «УКРЕНЕРГО» грошові кошти у розмірі 5% від ціни договору, як «Забезпечення виконання договору», в сумі 10785,36 грн згідно з платіжним дорученням від 06 травня 2021 року №510.
За умовами пункту 4.3.1. Договору №01-212172-21, 27 травня 2021 року ПАТ «Національна енергетична компанія «УКРЕНЕРГО» був перерахований на банківський рахунок позивача аванс в розмірі 20 % від ціни договору в сумі 43141,44 грн з ПДВ, що стверджується наявною в матеріалах справи копією копія банківської виписки по рахунку позивача в АТ «ТАСКОМБАНК» від 02.06.2021.
Таким чином, з огляду на приписи пункту 4.3.1. Договору №01-212172-21 та норми Податкового кодексу України (далі ПК України), згідно з першою подією позивачем була оформлена податкова накладна від 27.05.2021 №4, яка 31.05.2021 направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (а.с. 61). Того ж дня реєстрацію податкової накладної від 27.05.2021 №4 зупинено.
З огляду на вказане, ПП «Сола» скерувало до податкового органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 09.06.2021 за №130.
За результатами розгляду відповідного повідомлення та доданих до нього документів, Комісією регіонального рівня прийнято рішення від 11.06.2021 №2760288/31711020 про реєстрацію податкової накладної позивача від 27.05.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 66). Вказана податкова накладна на суму податкових зобов'язань в розмірі 7190,24 грн включена позивачем до Декларації з ПДВ за травень 2021 року і сплачена до Державного бюджету шляхом поповнення електронного рахунку ПДВ на суму 17200 грн, що підтверджується наявною у справі копією платіжного доручення від 11.06.2021 №546 (а.с. 68).
Також встановлено, що 01.06.2021 з метою виконання робіт по Договору №01-212172-21 позивачем був заключений договір з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОБУД-С» №ТО-01/06/21-1 на постачання матеріалів будівельного призначення (а.с. 69), а саме: - матеріал рулонний покрівельний на бітумно-полімерному в'яжучому Бікроеласт К ЕКП-4,0 сланець - 290 м.кв.; - матеріал рулонний покрівельний та гідроізоляційний на бітумпо-полімерному в'яжучому Бікроелест ПЕПП-2,5 - 285 м.кв.; - праймер бітумний AQUAMAST (18л) - 5шт. (копії відповідного договору та рахунку від 09 червня 2021 року №136 додаються).
Вказані вище матеріали отримані позивачем по видатковій накладній від 09.06.2021 №76 (а.с. 75). Крім того, позивачем був наданий ТзОВ «ТЕХНОБУД-С» гарантійний лист про оплату отриманих матеріалів до 01.07.2021 (а.с. 76).
Крім того, встановлено, що в рамках виконання Договору №01-212172-21 позивачем був закуплений лист оцинкований 0,55мм 1000x2000 Dx510 для улаштування планки прижимної оцинкованої, карнизних звісів, брандмауерів та парапетів, в постійного постачальника Товариства з обмеженою відповідальністю «АВ Метал Груп» згідно з Договором від 19.09.2013 №179Р, що стверджується видатковою накладною від 31.05.2021 №5225955 та платіжним дорученням від 01.06.2021 №527 на суму 9047,40 грн. Вказані матеріалами є основними матеріалами для виконання робіт згідно з локальним кошторисом, доданим до Договору №01-212172-21.
Решта матеріалів, а саме: цемент, для виготовлення цементного розчину для улаштування цементної стяжки, дюбелі та інші додаткові матеріали, були придбані на місці виконання робіт - місті Конотоп в Сумської області (згідно з наявними у справі копіями товарних чеків від 03.06.2021 та від 08.06.2021), працівниками позивача, що виконували роботи по Договору №01-212172-21, перебуваючи у відрядженні на підставі наказу ПП «Сола» від 01.06.2021 №5.
За наслідками виконання роботи по Договору №01-212172-21 сторонами складений Акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) за червень 2021 року, підписаний 22.06.2021 на загальну суму 215707,20 грн, в тому числі ПДВ - 35951,20 грн, а також Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3) за червень 2021 року, розрахована з врахуванням оплаченого авансу, що до оплати становило 172565,76 грн, в тому числі ПДВ - 28760,96 грн.
25.06.2021 ПП «Сола» поповнила електронний рахунок ПДВ на суму 23200 грн шляхом перерахування коштів з основного рахунку на підставі платіжного доручення від 25.06.2021 №550, як пояснив позивач у позовній заяві, для збільшення кредитного ліміту на електронному рахунку для реєстрації податкової накладної на виконані роботи, так як реєстрація податкових накладних від постачальників за червень місяць ще повністю не відбулася, оскільки термін реєстрації таких податкових накладних становив до 15 липня 2021 року.
Згідно з вимогами ПК України позивачем була виписана податкова накладна від 22.06.2021 №6 на суму 172565,76 грн, в тому числі ПДВ - 28760,96 грн, яка була направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних 25.06.2021 (а.с. 146).
Того ж дня, позивачем отримано квитанцію №9170138703, у якій зазначено таке: «Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 22.06.2021 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.91, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=20.1898%, «Р»=44328.» (а.с. 147).
З метою вирішення питання щодо реєстрації спірної податкової накладної позивач направив до податкового органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 28.06.2021 №1. У вказаному Повідомленні ПП «Сола» зазначило, що приймало участь у спрощеній процедурі закупівлі в системі електронних закупівель «Прозорро» на виконання робіт з капітального ремонту рулонної покрівлі будівлі релейних панелей ПС 330кВ «Конотоп» (UA-2021-03-24-004398-b), що був оголошений замовником і аукціон якого відбувся 13.04.2021. В результаті кваліфікації ПП «Сола» було визнане переможцем, був підписаний договір на виконання робіт. Роботи виконані в повному обсязі, Акт КБ-2в підписаний Замовником, реєстрація ПН на виконані роботи була зупинена. Також до Повідомлення від 28.06.2021 були долучені в якості додатків 22 документа, зокрема: детальні письмові пояснення від 28.06.2021 №153; ліцензія на господарську діяльність з будівництва об'єктів IV і V категорії складності від 25.08.2016 №31-Л; декларація відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці від 10.06.2019 №108; виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 03.06.2021 №434420172476; повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язанні з оподаткуванням або через які провадиться діяльність від 07.11.2019 та від 25.06.2020; платіжне доручення від 06.05.2021 №510; банківська виписка від 02.06.2021 про переказ авансу в розмірі 20% від ціни Договору; договір 01.06.2021 №ТО-01/06/21-1 на постачання матеріалів будівельного призначення; платіжне доручення від 16.06.2021 №546; видаткова накладна від 09.06.2021 №76; рахунок від 09.06.2021 №136; гарантійний лист від 09.06.2021 №144; видаткова накладна від 31.05.2021 №5225955; платіжне доручення від 01.06.2021 №527; товарні чеки від 03.06.2021 та від 08.06.2021; наказ від 01.06.2021 №5; Акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) за червень 2021 року; Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма КБ-3) за червень 2021 року та інші.
29.06.2021 Комісією Головного управління ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Рішення №2808082/31711020 (далі - Рішення №2808082/31711020) про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 22.06.2021. Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної визначено: «Ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.» (а.с. 149).
Позивач 29.06.2021 звернувся до Державної податкової служби України зі Скаргою щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. До вказаної скарги позивачем було долучено копії платіжного доручення від 30.06.2021 №552, накладних від 02.06.2021 №С-000206, від 10.06.2021 №С-000210, товарно-транспортних накладних від 31.05.2021 №31-С, від 02.06.2021 №32-С, від 09.06.2021 №35-С, від 10.06.2021 №36-С, оборотно-сальдові відомості по рах. 036 за травень-червень 2021 року, по рах. 063 за травень-червень 2021 року, по рах. 020/01 за червень 2021 року.
08.07.2021 рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України №31374/31711020/2 було залишено скаргу ПП «Сола» без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної визначено: «ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків».
Вважаючи такі дії та рішення відповідачів протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що Головним управлінням ДПС України у Рівненській області не доведено правомірності оскаржуваного Рішення №2808082/31711020, а тому права та інтереси позивача підлягають судовому захисту шляхом визнання протиправним такого рішення суб'єкта владних повноважень, так шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН №6 в ЄРПН датою її подання на реєстрацію.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
За правилами пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Відповідно до отриманої платником податків Квитанції, реєстрація ПН №1 в ЄРПН зупинена у зв'язку з відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку №3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, у Квитанції фіскальний орган вказав на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Щодо питання відсутності у таблиці даних платника ПДВ товару за кодами УКТЗЕД/ДКПП, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку №1165).
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п'яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6). У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов'язковому порядку зазначається причина такого неврахування (пункти 14-17 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 18 Порядку №1165, Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:
така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01 ); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03 ); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04 ); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07 ); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08 ); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10 ); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12 );
зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D > 0,02, P < Pм x 1,4, та в такій таблиці зазначені товари/послуги, обсяг постачання яких згідно з податковими накладними/розрахунками коригування, зареєстрованими за останні 12 календарних місяців у Реєстрі, становить більше 25 відсотків загального обсягу операцій з постачання за останні 12 календарних місяців.
За правилами пункту 19 Порядку №1165, у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).
Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку (пункт 20 Порядку №1165).
Згідно з пунктом 21 Порядку №1165, якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.
Отже, Порядок №1165 передбачає: (1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно Додатку №5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування; (2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі; (3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що Головним управлінням ДПС у Рівненській області не надано суду жодного обґрунтування щодо застосування / не застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом.
Комісією регіонального рівня не підтвердженого того факту, яка ж таблиця даних розглядалася контролюючим органом до моменту формування Квитанції.
Тобто, формування у Квитанції «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару / послуг 43.91 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість» не відповідає дійсності.
У Квитанції про зупинення реєстрації ПН №6 в ЄРПН вказано «Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі іменується - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Колегія суддів апеляційного суду вважає за необхідне зазначити, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду - господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.
Разом з тим, отримана позивачем Квитанція про зупинення реєстрації ПН №6 в ЄРПН містила лише загальне формулювання про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, комісія регіонального рівня зобов'язана вказати у Квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення.
Формальне зазначення у Квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165: «пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації».
Відсутність у Квитанції переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.
Пред'явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов'язані із ненаданням певного документа.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Тобто, рішення Комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації ПН / РК в ЄРПН.
Зі змісту оскаржуваного Рішення №2808082/31711020 видно, що підставою для відмови у реєстрації ПН №6 в ЄРПН слугувало ненадання платником податку документів: первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Так, форма рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі передбачає необхідність проставлення фіскальним органом відмітки у відповідній графі, яка визначає підстави для відмови, зокрема, щодо неподання відповідних документів.
Графа форми рішення «первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» містить вимогу щодо необхідності підкреслення тих документів, які не надані.
Апеляційний суд звертає увагу, що оскаржуване Рішення №2808082/31711020 не містить жодних підкреслень у графі «первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», яка по своїй суті визначає лише загальний перелік документів.
Натомість, у графі «Додаткова інформація» Рішення №2808082/31711020 вказано про ненадання платником податку товарно-транспортних накладних на транспортування придбаних будівельних матеріалів, документів складського обліку.
Водночас, як вже зазначалося вище, у Квитанції про зупинення реєстрації ПН відповідач 1 не зазначив чіткий перелік документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, у зв'язку з чим останній позбавлений можливості (не має права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.
Тобто, зазначення в спірному Рішенні №2808082/31711020 відомостей про неподання позивачем певних документів (в даному випадку, товарно-транспортних накладних на транспортування придбаних будівельних матеріалів, документів складського обліку), які попередньо контролюючий орган не просив надати, не може ставитися в вину позивачу та свідчити про прийняття відповідачем 1 обґрунтованого рішення.
З огляду на вказане, колегія суддів апеляційного суду вважає, що оскаржуване Рішення №2808082/31711020 не відповідає критерію «обґрунтованості».
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб'єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб'єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
З огляду на встановлені обставини, апеляційний суд дійшов висновку, що комісією регіонального рівня належним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації ПН позивача №6 від 22.06.2021 в ЄРПН, позаяк, в ході судового розгляду судом встановлено, що оскаржуване Рішення №2808082/31711020 ґрунтуються виключно на констатації контролюючим органом факту ненадання позивачем копій документів, про необхідність надання яких відповідачем 1 у квитанції про зупинення реєстрації ПН зазначено не було.
Незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, однак не скасовує обов'язку податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Такі правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 та від 05.01.2021 у справі №640/10988/20.
Крім того, судом встановлено, що копії документів, про ненадання позивачем яких було зазначено в Рішенні №2808082/31711020, були подані до Комісії центрального рівня при ДПС України в ході процедури адміністративного оскарження. Зокрема, позивачем були надані копії платіжного доручення від 30.06.2021 №552, накладних від 02.06.2021 №С-000206, від 10.06.2021 №С-000210, товарно-транспортних накладних від 31.05.2021 №31-С, від 02.06.2021 №32-С, від 09.06.2021 №35-С, від 10.06.2021 №36-С, оборотно-сальдові відомості по рах. 036 за травень-червень 2021 року, по рах. 063 за травень-червень 2021 року, по рах. 020/01 за червень 2021 року.
Вказані вище документи складені у відповідності до вимог чинного законодавства та, на переконання суду, підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Разом з тим, Комісія центрального рівня належної оцінки додаткового поданим позивачем документам не надала, та фактично залишили без змін Рішенні №2808082/31711020 з підстав ненадання позивачем інших документів, аніж тих, що визначені в спірному рішенні.
З огляду на вказане, апеляційний суд не може кваліфікувати поведінку відповідачів в межах спірних правовідносин як правомірну.
При цьому, оцінюючи твердження відповідачів про неможливість врахування при вирішенні цього спору долучених до позову копій первинних документів щодо руху ТМЦ, які не були надані податковому органу при вирішенні питання щодо наявності підстав для реєстрації спірної податкової накладної, суд виходить з такого.
Так, надане із позовною заявою документальне підтвердження господарських операції - є предметом судового розгляду з огляду на те, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податковим органом перевірки такої господарської операції, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення відповідної перевірки.
Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику податків як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду.
До таких же висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 24.01.2019 по справі №820/12113/15 (провадження №К/9901/31618/18), від 12.02.2019 по справі №820/6512/16 (провадження №К/9901/29156/18), від 20.11.2018 по справі №806/434/16 (провадження №К/9901/28762/18).
Крім того, колегія суддів враховує, що ненадання контролюючому органу при вирішення питання щодо реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН копій первинних документів щодо руху ТМЦ було зумовлене незазначенням податковим органом чіткого переліку документів, що мають бути надані, в квитанції від 25.06.2021 №9170138703, у зв'язку з чим позивач був змушений надавити пакет документів з метою підтвердження реальності здійснення господарської операції на власний розсуд.
Водночас, контролюючий орган не може перекладати тягар наслідків неналежного виконання свої обов'язків та прийняття рішення (мається на увазі квитанція про зупинення реєстрації ПН) без урахування принципу правової визначеності на позивача, та ставити у винну останньому ненадання у зв'язку з наведеним повного пакету документів, необхідного для позитивного вирішення питання щодо реєстрації спірної податкової накладної.
В свою чергу, в контексті твердження відповідачів про те, що наявний у власності (користуванні) позивача транспортний засіб не міг здійснювати перевезення вантажу згідно з доданими до позову товарно-транспортними накладними, оскільки сукупна маса товару по окремій товарно-транспортній накладній перевищує вантажопідйомність транспортного засобу, суд враховує наступне.
Обґрунтовуючи відзив на позовну заяву в означеній частині відповідачі вказують, що вантажопідйомність автомобіля позивача ГАЗ-330232-414 становить 1500кг.
Згідно з ТТН №36-С від 10.06.2021 таким автомобілем перевезено: - 290 кв.м. матеріалу Бікроеласт ЕКП-4,0 вагою 1 кв.м. 4 кг, всього 290х4=1160 кг; - 285 кв.м. матеріалу Бікроеласт ЕПП-2,5 вагою 1 кв.м. 2,5 кг, всього 285х2,5=712,5 кг; - праймер бітумний Аквамаст 18 л вагою 16 кг відро, всього 16*5=80 кг.
Відтак, як вказують відповідачі, загальна вага товару згідно ТТН №36-С від 10.06.2021 становить 1160+712,5+80=1952,5 кг, що неможливо при загальній вантажопідйомності автомобіля 1500 кг.
Згідно з ТТН №32-С від 02.06.2021, цим же автомобілем позивача перевезено: - 0,5 куб.м. пиломатеріалів, мінімальна вага яких становить не менше 225 кг; - вироби з оцинкованої сталі (попередньо закуплені та привезені згідно ТТН №31-С від 31 травня 2021 року), всього 88 метрів, вага яких не менше 4,52 кг, разом 397,76 кг; - цемент вагою 1 тона.
Відтак, відповідачі констатують, що загальна вага товару згідно ТТН №32-С від 02.06.2021 становить 225+397,76+1000=1622,76 кг, що неможливо при загальній вантажопідйомності автомобіля 1500 кг.
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що відповідачі жодним чином не обґрунтовують походження вихідних даних використаних останніми при проведенні вказаних вище обрахунків.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
В свою чергу, статтями 73-76 КАС України визначені критерії належності, допустимості, достовірності та достатності доказів в адміністративному судочинстві.
Так, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування (частина перша статті 73 КАС України).
При цьому, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом частина перша статті 74 КАС України).
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (частина перша статті 75 КАС України).
Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (частина перша статті 76 КАС України).
З долучених до матеріалів справи письмових доказів слідує, що вихідні дані для проведення наведених вище розрахунків можливості здійснення позивачем перевезення власним транспортним засобом вантажу згідно з ТТН №32-С від 02.06.2021 та №36-С від 10.06.2021, були отримані відповідачами за наслідками виконання довільних запитів в пошуковій системі Google в мережі Інтернет.
При цьому, з таких письмових доказів неможливо встановити джерело наведених у них даних, перевірити їх правильність та актуальність, та найголовніше встановити безпосередній зв'язок таких даних з обставинами справи, що входять до предмета дослідження.
Тобто, такі докази не можуть вважатися належними, допустимими, достовірними та достатніми в розумінні статей 73-76 КАС України.
Таким чином, розрахунки, проведені відповідачами на підставі даних, що не підтвердженні належними та допустимими доказами, також не можуть вважатися обґрунтованими, а тому не можуть бути враховані судом при вирішені цього спору.
Крім того, колегія суддів апеляційного суду вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Також необхідно зазначити, що процедура перевірки ПН / РК на відповідність «Критеріям ризиковості» є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення «Критеріїв ризиковості» є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН.
Частинами першою, другою статті 49 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» від 27.02.2014 (далі іменується - Закон України №794-VII) Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов'язкові для виконання акти - постанови і розпорядження. Акти Кабінету Міністрів України нормативного характеру видаються у формі постанов Кабінету Міністрів України.
Як зазначено вище, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок №1165 містить посилання на додатки, зокрема: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій.
Постановою Кабінету міністрів України від 06.09.2005 №870 затверджено «Правила підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України» (далі іменується - Правила), які визначають загальні підходи до підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України (постанов і розпоряджень), їх форму, структуру та техніко-юридичні особливості розроблення з урахуванням нормопроектувальної техніки.
У пунктах 6, 11, 14, 15 Правил зазначено, що проект постанови Кабінету Міністрів України готується зокрема у разі затвердження положення або іншого нормативно-правового акта.
Проект постанови складається з назви, вступної та постановляючої частини і у разі потреби додатків.
Постановляюча частина постанови повинна містити: нормативні положення; конкретні доручення суб'єктам суспільних відносин у відповідній сфері; умови та порядок дії інших постанов (окремих норм); посилання на додатки (у разі їх наявності); норми, пов'язані з набранням чинності постановою (окремими нормами). У разі потреби визначаються орган (органи) виконавчої влади або посадова особа (особи), що здійснюють контроль за виконанням постанови.
Структурно постановляюча частина постанови викладається у такій послідовності: пункти, що містять нормативні положення; пункти, що стосуються внесення змін до постанов (розпоряджень) або визнання їх (окремих норм) такими, що втратили чинність; пункти, що містять окремі доручення; пункт, що стосується визначення дати набрання чинності постановою.
У пункті 20 Правил наведені вимоги, які встановлюються до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта, який передбачається затвердити постановою.
Так, згідно з абзацом 7 підпункту 2 пункту 20 Правил в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень.
Підпунктом 6 пункту 20 Правил передбачено, що додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами.
Відповідно до пункту 24 Правил метою підготовки проекту акта про внесення змін до актів Кабінету Міністрів України є їх приведення у відповідність з прийнятими законами, актами Президента України, а також забезпечення взаємоузгодження норм окремих актів Кабінету Міністрів України.
Як передбачено пунктом 2.16 «Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації», затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 №34/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2005 за №381/10661), включення до нормативно-правових актів приміток не допускається, за винятком випадків, якщо необхідно дати визначення будь-якого суміжного поняття або помістити короткий коментар, що допоможе точніше зрозуміти положення, викладені в структурній одиниці нормативно-правового акта. Примітки не повинні містити норм права.
Необхідно зазначити, що Постанова №1165 є підзаконним нормативно-правовим актом, яким Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 ПК України затвердив, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 1 постановляючої частини Постанови №1165 зазначено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів.
Тобто, Додатки: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, не містяться у постановляючій частині Постанови №1165, яка згідно вимог законодавства повинна містити саме нормативні положення.
Частиною третьою статті 117 Конституції України №254к/96-ВР, від 28.06.1996 передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.
Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» №731 від 28.12.1992, затверджене Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади.
Згідно пункту 2 цього Положення, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.
Відповідно до пункту 20 Постанови №870, до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта (далі - документ), який передбачається затвердити постановою, встановлюються такі вимоги:
1) стосовно назви і термінології: назва проекту документа повинна бути стисла та відповідати його змісту; визначення термінів обов'язкове, якщо вони часто вживаються. В термінах не повинні міститися нормативні положення. У разі коли термін визначено у законі або акті Президента України, в проекті документа з метою усунення дублювання можливе посилання на відповідний закон або акт Президента України. Наприклад: У цьому Порядку терміни вживаються у значенні, наведеному у Законі України «Про гастрольні заходи в Україні»; терміни визначаються за нормами ділового мовлення; пункт, у якому визначаються терміни, розміщується після пункту, в якому визначається коло питань, що є предметом правового регулювання. Терміни наводяться в алфавітному порядку та в іменниковій формі;
2) стосовно структури проекту документа: великий за обсягом документ поділяється на розділи (підрозділи) лише тоді, коли є можливість згрупувати пункти у цілісний блок питань, що становлять предмет правового регулювання документа; назва розділів повинна бути конкретна і стисла. Розділи можуть нумеруватися за наявності в них підрозділів, які не нумеруються; пункт є базовим елементом проекту документа. Пункти повинні бути настільки стислими, наскільки це не може зашкодити чіткості і зрозумілості викладу. У разі внесення змін до документа для нумерації пунктів використовуються цифри з надрядковим значком. Наприклад: Доповнити Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. №658, пунктом 21 такого змісту:; спочатку викладаються норми загального характеру, що встановлюють принципи правового регулювання і містять правила, які повинні враховуватися під час застосування наступних нормативних положень, а далі норми, згруповані з окремих питань, що стосуються того чи іншого аспекту правового регулювання, і додаткові положення, що стосуються всіх або деяких питань предмета регулювання. Нормативні положення загального характеру об'єднуються в розділ «Загальна частина». В окремі розділи об'єднуються нормативні положення, що стосуються одного цілісного блоку питань, що становлять предмет правового регулювання проекту документа; нормативні положення повинні бути доступні для розуміння та застосування і не повинні містити зайву деталізацію, оскільки проект документа регулює суспільні відносини, а не вирішує конкретне питання. Для полегшення застосування норм і уникнення різного тлумачення кожне нормативне положення формулюється таким чином, щоб не виникало сумніву стосовно строку його дії. Якщо проект документа (окремі норми) приймаються з обмеженим строком дії, це обов'язково зазначається у тексті проекту постанови, якою затверджується документ; у разі посилання на інші акти Кабінету Міністрів України зазначаються дата їх прийняття, номер, назва та джерела офіційного опублікування; в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень;
3) стосовно стилю і викладу: текст проекту документа викладається з дотриманням норм сучасної української мови, з використанням дієслів у теперішньому часі. Майбутній та минулий час застосовується лише тоді, коли необхідно наголосити на часовому співвідношенні двох подій. Складність предмета правового регулювання не може бути виправданням ускладнення викладу проекту документа; різні слова не можуть вживатися для визначення одного поняття. Одне і те ж слово не може вживатися для визначення різних понять. Вживання синонімів не допускається; слова, що вживаються в однині, стосуються множини, і слова, вжиті в множині, стосуються однини; якщо в тексті проекту документа є посилання на статті, частини, пункти, підпункти та абзаци статей законів або указів Президента України, номери статей, пунктів, підпунктів (коли вони зазначені цифрами) пишуться цифрами, а частин статей, абзаців - словами. Наприклад: У другому реченні абзацу третього пункту 3; У підпункті 3 пункту 5 цього Положення; У частині першій статті 4 Закону України «Про оборону України»; у тексті проектів постанови і розпорядження вживаються повні офіційні найменування органів державної влади, інших державних органів, підприємств, установ та організацій, а в тексті документів, що затверджуються постановами і розпорядженнями, та додатків - скорочені. Слово «України» у найменуваннях центральних органів виконавчої влади не зазначається; застосовуються лише широковживані слова іноземного походження. Перевага повинна надаватися українським відповідникам певного поняття; текст проекту документа не повинен бути перевантажений умовними скороченнями (зокрема абревіатурами). Допускається вживання усталених (узаконених) скорочень. Наприклад: КВЕД, УКТЗЕД, ЄДРПОУ; слід уникати вживання недоречних словосполучень, зокрема таких як покарання у виді (можливий варіант - такий вид покарання, як), оподаткування податком (слід - обкладення податком), стихійні лиха (в українській мові - лише однина),сплачені платежі (слід - внесені платежі),продовження ліцензії (слід - продовження строку дії ліцензії),не віднесені до цінних паперів (слід - не належать), інші терміни застосовуються у значенні законів з питань ( слід - у значенні, наведеному у законах з питань), відсоток від розміру (слід - відсоток розміру), документ направляється (слід - надсилається, подається), уступка вимог (слід - відступлення);
4) стосовно посилань: посилання на попередній чи наступний пункт документа застосовується лише у виняткових випадках. Посилання на норми документа, затвердженого іншим актом, застосовується з метою забезпечення стислості тексту проекту. У разі посилання на акт Кабінету Міністрів України необхідно зазначати джерело його опублікування. Посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, який визнано таким, що втратив чинність, а також на норми документа, яке містить інше посилання, слід уникати; посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, робиться із зазначенням його повної назви, без зазначення «цього Положення» або «цього пункту», за винятком випадків, коли таке уточнення необхідне для того, щоб не допустити плутанини у разі посилання на інший нормативно-правовий акт
5) стосовно заголовків до розділів (підрозділів) - назва заголовка розділу (підрозділу) повинна бути стисла та описова, без деталізації змісту, але з використанням ключових слів;
6) стосовно додатків - додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами. На кожній наступній сторінці зазначається «Продовження додатка» і проставляється відповідна цифра. Сторінки кожного додатка мають свою нумерацію. У кінці під текстом додатка проставляється риска, що свідчить про його закінчення.
Відповідно до пункту 1.4 Наказу Міністерства юстиції України «Про внесення змін до нормативно-правових актів Міністерства юстиції України з питань державної реєстрації нормативно-правових актів» №592/5 від 02.08.2007 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 серпня 2007 р. за №870/14137), у цьому Порядку терміни вживаються в такому значенні:
втрата чинності нормативно-правового акта - припинення в установленому законодавством порядку застосування зареєстрованого в Міністерстві юстиції України нормативно-правового акта;
інструкція - нормативно-правовий акт, який детально визначає зміст і методичні питання правового регулювання у певній сфері суспільних відносин;
наказ - вид розпорядчого документа, який видається від імені суб'єкта нормотворення;
нормативно-правовий акт - офіційний письмовий документ, прийнятий уповноваженим на це суб'єктом нормотворення у визначеній законодавством формі та за встановленою законодавством процедурою, спрямований на регулювання суспільних відносин, що містить норми права, має неперсоніфікований характер і розрахований на неодноразове застосування. Прийняття нормативно-правових актів у вигляді листів і телеграм не допускається;
нормопроектувальна техніка - система вироблених практикою нормотворення вимог та способів створення найбільш доцільних за формою і досконалих за структурою, змістом та викладом нормативно-правових актів;
положення - звід нормативних приписів, який визначає організацію та діяльність органів виконавчої влади, органів державного управління, органів господарського управління та контролю, посадових та інших осіб у певних сферах діяльності;
постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб'єктом нормотворення;
правила - нормативно-правовий акт, який конкретизує нормативні приписи загального характеру з метою регулювання поведінки суб'єктів правовідносин у певних галузях і вирішує процедурні питання;
рішення - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб'єктом нормотворення;
розпорядження - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб'єктом нормотворення;
розпорядчий документ - акт, що видається суб'єктом нормотворення у процесі здійснення ним виконавчо-розпорядчої діяльності з метою виконання покладених на нього завдань та здійснення функцій відповідно до наданої компетенції на основі і на виконання Конституції та законів України, спрямування регулювання суспільних відносин у сферах державного управління, віднесених до його відання.
Відповідно до пункту 2.3. Наказу №592/5 від 02.08.2007, розпорядчий документ містить такі структурні складові: а) заголовок; б) преамбулу; в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування (за потреби); загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) корелятивні зміни (за потреби); ґ) форму оприлюднення (за потреби); д) положення про набрання чинності; е) додатки (за потреби).
За правилами пункту 2.8. Наказу №592/5 від 02.08.2007, нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом, містить такі структурні складові: а) заголовок; б) визначення термінів (за потреби); в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) прикінцеві положення (за потреби); ґ) додатки (за потреби).
Відповідно до пункту 2.16. Наказу №592/5 від 02.08.2007, до розпорядчого документа можуть бути додані:
додатки, що вводяться в дію розпорядчим документом і позначаються грифом «Додаток», - це переліки актів, що визнаються такими, що втратили чинність, тощо;
додатки, що затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО», - це нормативно-правові акти (положення, інструкції, правила тощо, які становлять невід'ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мають однакову з ними юридичну силу); зміни до нормативно-правових актів.
При цьому до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом «Додаток».
За наявності кількох додатків, що позначаються словом «Додаток», на них вказуються порядкові номери. Знак «№» перед цифровим позначенням не ставиться. Наприклад: Додаток 1, Додаток 2 тощо. Якщо обсяг додатка перевищує одну сторінку, то на кожній наступній сторінці додатка (угорі праворуч) слід зазначати слова «Продовження додатка 1 (або 2, 3 ...)».
За наведеного вище слідує: (1) Постанова Кабінету Міністрів України №1165 - це постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб'єктом нормотворення; (2) Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом; (3) нормативний корпус нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом - це положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби).
В свою чергу, додатки до постанови №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, за своїм змістом містять норми, які мають безумовні ознаки саме нормативних приписів, тобто такі Критерії містять норми права.
Отже, такі нормативні приписи, як Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій повинні були міститися або ж у постановляючій частині нормативно-правового акта, або ж оформлені у вигляді Додатків що, затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО».
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій, як Додатки, могли б мати статус нормативно-правового акта (положення, інструкції, правила тощо), які становили б невід'ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мали б однакову з ними юридичну силу, лише у випадку їх затвердження грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО».
У разі відсутності у Додатку грифу «ЗАТВЕРДЖЕНО», такий Додаток не може містити за своїм змістом норми права, які спрямовані на регулювання суспільних відносин, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що Додатки до Порядку №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, не містять грифу «ЗАТВЕРДЖЕНО».
Як зазначено вище, до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом «Додаток».
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що Додатки до Порядку №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій не містять приписи, які пояснювали б чи доповнювали б зміст Постанови №1165, а навпаки, містять самостійні норми права.
Отже, застосування контролюючим органом Додатків до Порядку №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, є безпідставним.
З огляду на вказане, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване Рішення №2808082/31711020 є протиправним, у зв'язку з чим підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН №6 в ЄРПН, суд зазначає таке.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Враховуючи попередній висновок суду про протиправність Рішення №2808082/31711020 про відмову у реєстрації ПН №6 в ЄРПН, суд дійшов висновку про наявність достатніх правових підстав для зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН №6 в ЄРПН саме датою її направлення (подання) на реєстрацію.
Європейський суд з прав людини у п.50 рішення від 13 січня 2011 у справі «Чуйкіна проти України» (заява №28924/04) констатував: «що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп.28- 36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Критерії оцінювання рішень, дій та бездіяльності суб'єктів владних повноважень наведені в частині 3 статті 2 КАС України.
Критерій «На підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».
За змістом цей критерій випливає з принципу законності, що закріплений у частині другій статті 19 Конституції України - фундаментальна юридична категорія, що є критерієм правового життя суспільства і громадян. Це «комплексне політико-правове явище, що відображає правовий характер організації суспільного життя, органічний зв'язок права і влади, права і держави»; законність - це принцип, метод та режим суворого, неухильного дотримання, виконання норм права всіма учасниками суспільних відносин.
«На підставі» означає, що суб'єкт владних повноважень має бути утворений у порядку, визначеному Конституцією та законами України; зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
«У межах повноважень» означає, що суб'єкт владних повноважень повинен приймати рішення, а дії вчиняти відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх. Під встановленими законом повноваженнями розуміються як ті, на наявність яких прямо вказує закон - так звані «прямі повноваження», так і повноваження, які прямо законом не передбачені, але безпосередньо випливають із положень закону і є необхідними для реалізації суб'єктом владних повноважень своїх функцій (завдань) - «похідні повноваження».
«У спосіб» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Так, відповідно до пункту 2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - Комісія регіонального рівня).
За правилами пункту 2 Порядку №1165 комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ПДВ.
Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 №893, Кабінет Міністрів України постановив ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком.
Згідно з Додатком до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 у переліку територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються, зазначено юридичну особу публічного права територіальний орган Державної податкової служби - Головне управління ДПС у Рівненській області.
Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755 «Про початок забезпечення територіальними органами ДПС повноважень та функцій», розпочато з 01.01.2021 здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України №893.
До Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань внесено запис від 30.09.2020 про внесення до реєстру відомостей про відокремлений підрозділ юридичної особи - Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ відокремленого підрозділу 44070166); державна реєстрація створення відокремленого підрозділу юридичної особи - 14.12.2020.
Тобто, Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ ВП 44070166) є відокремленим підрозділом Державної податкової служби України.
Зазначені вище норми Порядку №520 та Порядку №1165 не визначають можливості комісії регіонального рівня приймати відповідні рішення, оскільки Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ ВП 44070166) є відокремленим підрозділом ДПС, а не комісією головного управління Державної податкової служби України в області (Рівненській).
За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що Головним управлінням ДПС України у Рівненській області не доведено правомірності оскаржуваного Рішення №2808082/31711020 у порядку статті 77 КАС України, а тому права та інтереси позивача підлягають судовому захисту шляхом визнання протиправним такого рішення суб'єкта владних повноважень, а також шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати ПН №6 в ЄРПН датою її подання на реєстрацію.
Рішення суду першої інстанції в частині розподілу судових витрат учасниками справи не оскаржується, а тому відсутні підстави для апеляційного перегляду рішення суду в цій частині.
Таким чином, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв'язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року у справі № 460/10013/21 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді А. Р. Курилець
О. І. Мікула