25 січня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/4629/21 пров. № А/857/18770/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Ніколіна В.В., Качмара В.Я.,
за участю секретаря судового засідання Петрунів В.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2021 року (головуючий суддя Костюкевич С.Ф., м. Луцьк, повний текст складено 20.09.2021) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Добротранс» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Добротранс» звернулось в суд першої інстанції з адміністративними позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних від 03.03.2021 року №2444073/42847805, №2444074/42847805 та №2444075/42847805. Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 01.02.2021 № 1, від 02.02.2021 № 11, від 17.02.2021 № 3.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2021 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.03.2021 №2444073/42847805, №2444074/42847805 та №2444075/42847805 про відмову у реєстрації податкових накладних. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 01.02.2021 № 1, від 02.02.2021 № 11, від 17.02.2021 № 3, подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Добротранс». Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Добротранс» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України судовий збір у сумі 3 405 грн. (три тисячі чотириста п'ять гривень) з кожного.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головного управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що судом неповно досліджено докази та встановлено обставини справи, порушено норм матеріального та процесуального права, тому просить скасувати таке рішення і постанови нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що Товариство з обмеженою відповідальністю ««Добротранс» виписало податкову накладну №1 від 01.02.2021 для СП ТОВ «Сферос-електрон» на загальну суму 51235 грн. на надання послуг - транспортні послуги міжнародного перевезення.
Реєстрація вищезазначених податкових накладних була зупинена Державною податковою службою України згідно квитанції. Підставою зупинення реєстрації є те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У зв'язку із чим платнику запропоновано надати пояснення та копіє документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.
Позивачем подано повідомлення №1 від 26.02.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №1 від 01.02.2021. А саме було надано копії документів, кількість яких складала додатків. За результатами розгляду вказаних документі, ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №2444073/42847805 від 03.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 01.02.2021 у зв'язку з ненаданням платником документів із порушенням законодавства.
В графі «додаткова інформація» зазначено: у міжнародній товарно-транспортній накладній відсутні відмітки митного органу.
Згідно наданих позивачем СМК до податкової накладної №1 від 01.02.2021 контролюючим органом встановлено, що у них відсутній штамп ПМК «Під митним контролем» Волинської митниці ДФС.
Згідно Наказу Міністерства Фінансів №631 від 30.05.2012 «Про затвердження порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товар із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа», в п.4.3 Прийняття митної декларації для оформлення - проставлення відбитка штампа ПМК на рахунку або іншому документі, який визначає вартість товару, - унесення номера штампа ПМК до ЄК МД (електронна копія митної декларації на паперовому носії ) або до ЕМД (електронна митна декларація).
Також, Товариство з обмеженою відповідальністю ««Добротранс» виписало податкову накладну №11 від 02.02.2021 для ТОВ «Інтер верстати України» на загальну суму 58005 грн. на надання послуг - транспортні послуги з міжнародного перевезення.
Реєстрація вищезазначених податкових накладних була зупинена Державною податковою службою України. Підставою зупинення реєстрації є те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає н.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У зв'язку із чим платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.
Позивачем подано повідомлення №2 від 26.02.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №11 від 02.02.2021, реєстрацію якої зупинено. А саме було надано копії документів, кількість яких складала 11 додатків: За результатами розгляду вказаних документі, ГУ ДПС у Волинській області було прийнято рішення №2444074/42847805 від 03.03.2021 р. про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 02.02.2021 р. у зв'язку з ненаданням платником податку копій документів.
В графі «додаткова інформація» зазначено: оплата за надану послугу підтверджена не на всю суму яка вказана в податковій накладній.
Згідно Договору-замовлення №220121 від 22.01.2021 на здійснення транспортного перевезення укладений між ТОВ «Інтер верстати України»(замовник) позивачем (перевізник) оголошена вартість послуг становить 58005 грн.
Згідно платіжного доручення №73 від 23.02.2021 наданого до комісії регіонального рівня, призначення платежу: часткова оплата послуги з міжнародного перевезення згідно рахунку№117 від 02.02.2021 - оплата здійснена на суму 28005,00 грн, по рахунку-фактури №117 від 02.02.2021 сума становить 58005,00 грн, податкова накладна виписана на суму 58005,00 грн. Відповідно наявна розбіжність між платіжним дорученням та іншими первинними документами
Крім того, Товариство з обмеженою відповідальністю ««Добротранс» виписало податкову накладну№3 від17.02.2021 для ТОВ «Конкорд логістикс Груп» на загальну суму 57410,36 грн. на надання послуг - транспортні послуги з міжнародного перевезення та по Україні.
Реєстрація вищезазначених податкових накладних була зупинена Державною податковою службою України згідно квитанції. Підставою зупинення реєстрації є те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.19-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У зв'язку із чим платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.
Позивачем подано повідомлення №3 від 26.02.2021 про подання пояснень та копійІ документів щодо податкової накладної №3 від 17.02.2021, реєстрацію якої зупинено. А саме було надано копії документів, кількість яких складала 11 додатків: За результатами розгляду вказаних документі, ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №2444075/42847805 від 03.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 17.02.2021 у зв'язку з ненаданням платником податку копій документів. розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Товариством з обмеженою відповідальністю «Добротранс» не було надано копії всіх необхідних документів, а саме платіжних доручень/розрахункових документів щодо податкової накладної №3 від 17.02.2021 що підтверджують оплату по господарській операції, визначених Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 12.12.2019 №520.
Згідно договору перевезення вантажів у міжнародному сполученні та по території України №11/01-21 від 11.01.2021 укладений між ТзОВ «Конкорд Логістик Груп» (експедитор) та ТОВ «Добротранс» (перевізник) в розділі 5 «Порядок розрахунків», п.5.1 «розрахунок за виконане перевезення здійснюється експедитором протягом 7 банківських днів з моменту надання перевізником оригіналів документів: даного договору, податкової накладної...», згідно наданого платіжного доручення №114 від 03.03.2021 на суму 57410,36 грн. до суду - оплата проведена банком 03.03.2021, пізніше ніж зазначено в умовах договору, відповідно порушуються умови договору.
Товариство з обмеженою відповідальністю ТзОВ «Добротранс» подано до суду:
-платіжне доручення №74 від 24.02.2021 р. на суму 20000 грн.; платіжне доручення №72 від 23.02.2021 на суму 10000 грн., платіжне доручення №114 від 03.03.2021 на суму 57410,36 грн.
- МД №005985, МД №005987, МД №005988, однак на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Волинській області дані документи не надавались, відповідно контролюючий орган не міг надати їм правової оцінки.
Разом з тим, факт неподання будь-яких первинних документів до ГУ ДПС судом взагалі в рішенні не згадується, навпаки, вказується, що такі документи до контролюючого органу подавались.
Таким чином, у зв'язку з ненаданням будь-яких документів на розгляд Комісії, Комісія була позбавлена можливості прийняти будь-яке інше рішення в силу п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165.
Також, надаючи оцінку наданим документам позивачем, суд не приймаючи доводів позивача, про їх ненадання, водночас не звертає увагу щодо їх достовірності.
Про обґрунтованість та законність прийнятого комісією Головного управління ДПС у Волинській області оскаржуваних рішень якими було відмовлено у реєстрації податкових накладних свідчать наступні норми чинного законодавства.
Згідно з п.2 ст.3, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, шо дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабміном України.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Постанови Кабінету Міністрів України «Про: затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29.12.2010 №1246 - після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірка відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 ст. 201 ПКУ.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН на час спірних правовідносин, затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 (надалі Порядок № 1165).
Відповідно до розділу 3 Порядку №1165 податкові накладні, що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної. В пункті 4 розділу 3 Порядку №1165 у податковій накладній/розрахунку коригування відображена реєстрація з товаром за кодом згідно зУКТЗЗЕД та/або послугою за кодом з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначеній у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за№1245/34216 (надалі Порядок №520).
Пунктом 1 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію якихзупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби Україні в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статте:- 42 Кодексу (п.3 Порядку №520).
Матеріалами справи встановлено, що позивачем, з метою підтвердження господарських операцій, відповідно до поданих податкових накладних було надано ряд документів.
Однак, як свідчать матеріали справи копії документів складені із порушенням законодавства.
Вважає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з них підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
Щодо позовної вимоги позивача про зобов'язання зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних вищезазначені податкові накладні, то апелянт зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
В Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № К(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, зазначено, що під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Принцип розподілу влади заперечує надання адміністративному суду адміністративно-дискреційних повноважень - ключовим завданням якого є здійснення правосуддя.
Таким чином, позовні вимоги щодо зобов'язання щодо зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
У відповідності до вимог ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «Добротранс» надано послуги по перевезенню вантажів для СП ТОВ «СФЕРОС-ЕЛЕКТРОН», що підтверджено відповідним договором та актом надання послуг №69 від 01.02.2021 на суму 51235,50 грн., у зв'язку з цим була складена податкова накладна №1. Надання послуг здійснювалось на умовах договору-заявки №1 від 29.01.2021. Оплата за надану послугу відбулася 19.02.2021 в повному обсязі.
Відповідно позивачем було складено податкову накладну № 1 від 01.02.2021, яку було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
23.02.2021 ТзОВ «Добротранс» надано послуги по перевезенню вантажів для ТОВ «ІНТЕР ВЕРСТАТИ УКРАЇНИ» за актом надання послуг №116 від 02.02.2021 на суму 58005,00 грн, у зв'язку з цим була складена податкова накладна №11 від 01.02.2021 Надання послуг здійснювалося на умовах Договору-замовлення №220121 від 22.012021 Оплата за надану послугу відбулася повністю 23 та 24 лютого 2021 року
02.02.2021 позивачем було складено, а 23.02.2021 направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №11.
Крім того ТзОВ «Добротранс» було надано послуги по перевезенню вантажів для ТзОВ «Конкорд Логістикс Груп» за актом надання послуг №135 від 17.02.2021 на суму 57410, 36 грн., у зв'язку з цим була складена податкова накладна №3 від 17.02.2021 Надання послуг здійснювалося на умовах Договору №11/01-21 від 11.01.2021 і заявки №00002102123 від 18.02.2021.
Відповідно позивачем складено податкову накладну №3 від 17.02.2021р., яку було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) 23.02.2021 р. Оплата за надану послугу відбулася повністю 03.03.21.
Вказані податкові накладні були прийняті ДПС України, однак, відповідно до квитанцій від 24.02.2021 р. реєстрація податкових накладних №1 від 01.02.2021, №11 від 02.02.2021 та №3 від 17.02.2021 зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України, з підстав відсутності кодів УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 49.41.19-00.00, відсутні таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари /послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Разом, з цим запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вимог зазначених в квитанціях №1, позивачем 26.02.2021 на адресу контролюючого органу в електронному вигляді надіслано три повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних №1, №11 та №3, реєстрацію яких зупинено та відповідно до квитанції № 2 вказані повідомлення прийнято до розгляду.
Однак, за результатами розгляду вищевказаних пояснень та документів, 03.03.2021 р. комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №2444073/42847805, №2444074/42847805 та №2444075/42847805 про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 01.02.2021, № 11 від 02.02.2021 та № 3 від 17.02.2021 р., відповідно, згідно з якими підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄДРПН є ненадання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства; ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Окрім того, в додатковій інформації (рішення №2444073/42847805 від 03.03.2021) вказано, що у міжнародній товарно- транспортній накладній відсутні відмітки митного органу.
Вказані рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку до ДПС України 15 березня 2021 року. Однак, 24.03.2021 Комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення №12952/42847805/2, №12909/42847805/2, №12910/42847805/2, якими скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції вірно врахував, що згідно абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно абзацу 1-2 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (далі- Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абз. 10 п. 12 Порядку №1246).
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки (п. п. 13-15 Порядку №1246).
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку №1165 установлено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (п.п. 8, 9 Порядку №1165).
Пунктами 10-11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, у додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 ПК України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції, що належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість Квитанції ГУ ДПС у Волинській області не містять. Доказів включення позивача до переліку ризикових не надано, як і не надано протоколу проведення засідання комісії регіонального рівня з вказаного питання та прийняття відповідного рішення.
Критерій 1 у додатку 1 до Порядку №1165 свідчить про те, що Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах. Однак така інформація у матеріалах справи відсутня, так як і не підтверджено її наявності.
Крім того, нечітке формулювання органом ДПС у вказаній квитанції підстав для зупинення реєстрації податкових накладних з вказівкою на те, що позивач відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, зумовило необхідність подання позивачем для відповідача усіх документів, якими була оформлена відповідна господарська операція.
При цьому, судом правильно зазначено, що Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, зґясовано, що відповідні пояснення з копіями необхідних документів були направлені позивачем до ГУ ДПС у Волинській області 26.02.2021 (а.с. 57).
Відповідно до пунктів 25-26 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Згідно з приписами пунктів 42, 44-46 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.
У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Судом першої інстанції правильно зазначено, що відповідачами також не надано до суду доказів додержання вимог пункту 44 Порядку №1165 - результатів проведених перевірок поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Більше того, в оскаржуваному рішенні не зазначено, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме конкретно документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. А посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Також, суд першої інстанції правильно зауважив, що зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкової накладної документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки постачальника та покупця у порядку, встановленому законом.
Оскільки, оскаржувані рішення контролюючого органу не містять чіткої підстави їх прийняття, не вказано конкретних документів, які необхідно надати платнику податків та яких документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, то суд першої інстанції дійшов правильного висновку про їх необґрунтованість.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у відповідачів не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних від 01.02.2021 № 1, від 02.02.2021 № 11, від 17.02.2021 № 3.
При цьому, правильним є твердження, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.
Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Одночасно, в межах даної спірної ситуації суд вірно звернув увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов підставного висновку про обґрунтованість позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Волинській області від 03.03.2021 №2444073/42847805, №2444074/42847805 та №2444075/42847805 про відмову у реєстрації податкових накладних від 01.02.2021 № 1, від 02.02.2021 № 11, від 17.02.2021 № 3.
Стосовно позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 01.02.2021 № 1, від 02.02.2021 № 11, від 17.02.2021 № 3, то суд вірно врахував, що відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов'язків платника податків. Разом з тим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Так, пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), окрім іншого, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов'язати ДПС України зареєструвати у ЄРПН податкові накладні від 01.02.2021 року № 1, від 02.02.2021 року № 11, від 17.02.2021 року № 3, оскільки задоволення такої позовної вимоги є дотриманням гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції вважає помилковими твердження апелянта, про те що суд не може зобов'язувати податковий орган здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, бо це є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -
апеляційну Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2021 року по справі №140/4629/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя М.А. Пліш
Судді В.В. Ніколін
В.Я. Качмар
повний текст складено 27.01.2022