27 січня 2022 рокуСправа № 819/1208/18 пров. № А/857/22172/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання - Юрченко М.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Степ-М» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року (суддя Мірінович У.А., м.Тернопіль, повний текст складено 28 жовтня 2021 року), -
Ще у липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Степ-М» (далі - ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУДФС; правонаступник - Головне управління)) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.04.2018 №0003571401 (далі - ППР).
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року (далі - Судові рішення), в задоволені позову відмовлено повністю.
За наслідками касаційного перегляду вказаних Судових рішень постановою Верховного Суду від 5 серпня 2021 року касаційну скаргу ТОВ задоволено частково. Судові рішення скасовано, справу №819/1208/18 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (далі - Постанова суду).
У Постанові суду зазначено, що судами попередніх інстанцій не досліджено, не з'ясовано та не встановлено на яких земельних ділянках позивачем вирощувалася сільськогосподарська продукція, кому належать такі земельні ділянки та на якій підставі і чим це підтверджується. Будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. Позивач неодноразово наполягав на тому, що ним використовувалися земельні ділянки. Тому Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
За результатами нового розгляду справи, рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В доводах апеляційної скарги з посиланням на окремі обставини справи вказує, що ТОВ реалізовувало урожай, який вирощено на земельних ділянках, стосовно яких не оформлено правовстановлюючі документи на право власності чи право користування. Зазначає, що сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, стосовно яких не оформлені належним чином договори оренди (суборенди) та не надано дозволу на суборенду для цілей оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) в умовах спеціального режиму не може вважатися власне виробленою.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу, заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції, законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем підтверджено право користування земельними ділянками, на яких розташовані сільськогосподарські угіддя.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ зареєстровано Чортківською районною державною адміністрацією Тернопільської області 28.01.2008, з 28.01.2008 перебуває на обліку в контролюючих органах, як платник податків, основний вид діяльності КВЕД 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (т.1 а.с.15 зворот).
ГУДФС у період з 26.02.2018 по 12.03.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.02.2015 по 31.12.2017 за результатами якої складено акт від 19.03.2018 №1268/14-01/35126747 (далі - Акт; т.1 а.с.15-42).
Підприємство у період з 01.02.2015 по 31.12.2017 було платником єдиного податку четвертої групи відповідно до пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки у нього частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищувала 75 %.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема пунктів абзацу «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, статті 209 ПК, в результаті чого занизило податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму 556733 грн.
Вказані висновки контролюючого органу щодо виявленого порушення ґрунтуються насамперед на тому, що ТОВ здійснювало реалізацію частини урожаю ячменю, кукурудзи, сої, пшениці озимої, озимого ріпаку, соняшнику за 2015 - 2016 роки, який вирощено на земельних ділянках без оформлення правовстановлюючих документів на право власності чи право користування, що вплинуло на заниження податкових зобов'язань з ПДВ всього в сумі 556733 грн, а саме: в липні 2015 року в сумі 22739 грн, в жовтні 2015 року - 117941 грн, в березні 2016 року - 167232 грн, в червні 2016 року - 75328 грн, в серпні 2016 року - 120446 грн, в листопаді 2016 року - 39472 грн та в грудні 2016 року - 13575 грн.
ГУДФС 06.04.2018 на підставі Акта прийнято ППР, яким збільшено суму грошового зобов'язання по ПДВ в сумі 695916,25 грн (основне зобов'язання 556733 грн; штрафні (фінансові) санкції (штраф) 139183,25 грн) (т.1 а.с.14).
Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.235 пункту 14.1. статті 14 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу ХІV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Згідно з пунктом 302.1 статті 302 ПК об'єктом оподаткування податком для сільськогосподарських товаровиробників є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Пунктом 209.1 статті 209 ПК визначено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
У пункті 209.2 статті 209 ПК передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
За змістом пункту 209.6 статті 209 ПК сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Відповідно до пункту 209.11 статті 209 ПК якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку.
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 ПК сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТЗЕД та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
З аналізу наведених норм випливає, що визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування ПДВ є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Пунктом 5.3 статті 5 ПК передбачено, що інші терміни, які застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Належність земельної ділянки на праві власності чи оренди визначається відповідно до норм земельного законодавства України.
Так, статтею 125 Земельного кодексу України (далі - ЗК) передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 ЗК).
Відповідно до статті 6 Закону України «Про оренду землі» право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону.
Отже, згідно з наведеними нормами законодавства виникнення права власності чи користування земельною ділянкою пов'язане з державною реєстрацією відповідного правового акта, на підставі якого таке право надане.
Повертаючи дану судову справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що абзацом другим пункту 292.1-1 статті 292-1 ПК законодавець висунув вимогу про необхідність оформлення у відповідності до вимог чинного законодавства права користування земельними ділянками.
Водночас, положення статті 209 ПК в частині визначення права платника на отримання статусу спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість залишились незмінними.
Зокрема, не змінився порядок визначення сільськогосподарських товарів, передбачений пунктом 209.7 статті 209 ПК який не містив прив'язки до оформлення та реєстрації прав на земельні ділянки.
На виконання вимог Постанови суду, позивачем представлено суду документи, які підтверджують, на яких земельних ділянках ним вирощувалася сільськогосподарська продукція кукурудзи, сої, пшениці озимої, озимого ріпаку, соняшнику урожаю 2015 - 2016 років, кому належать такі земельні ділянки та на якій підставі, а також докази, які це підтверджують.
Зокрема з Довідки Росохацької сільської ради Чортківського району Тернопільської області від 14.02.2017 №28-02/14 та №2 від 22.01.2018, у якій зазначено, що станом на 2017 та 2018 роки (відповідно) в користуванні ТОВ знаходиться земельні угіддя на загальну площу 934,49 га (т.1 а.с.247-248).
Також, позивачем надано суду копії договорів оренди землі, укладених з фізичними особами, у кількості 1098 (одна тисяча дев'яносто вісім) примірників, додатками до яких долучено копії Витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права щодо таких орендованих земельних ділянок в яких зазначено кадастрові номери орендованих земельних ділянок, Державні акти на право власності на земельну ділянку орендодавця, копії документів, що посвідчують осіб-орендодавців, акти прийому-передачі орендованих площ (тт.2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 а.с.39-250, 1-250, 1-250, 1-250, 1-137, 159-250, 1-250, 1-250, 1-250, 1-220, 242-250, 1-250, 1-250, 1-252, 1-105).
Надані договори за своїм змістом є однотипними в частині істотних умов, укладені з відповідачем у період 2015-2018 років на платній основі та стосуються земельних угідь, які знаходяться на території Росохацької сільської ради Чортківського району Тернопільської області, а речові права оренди земельних ділянок, які передані згідно умов долучених договорів - зареєстровано у передбаченому законом порядку в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Окрім цього, ТОВ також долучено до матеріалів справи документи, що підтверджують його статус сільськогосподарського товаровиробника, який здійснював виробництво в обсягах більше 75 відсотків вартості всіх товарів поставлених за відповідний період, а саме: звіти про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2015 рік, за 2016 рік, за 2017 рік форми №50-сг (річна), звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за 2016 рік форма №29-сг (річна).
Критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).
ПК не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Отже, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
Недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації податковим органом сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку.
ПК не ставить користування сільськогосподарськими угіддями в залежність лише від виникнення права оренди на відповідні земельні ділянки. Відповідно, зареєстрований належним чином договір оренди не може вважатися єдиним обов'язковим документом, що підтверджує правомірність перебування особи у статусі платника фіксованого сільськогосподарського податку. Відтак, дефекти оформлення відповідного договору не можуть впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва.
Таким чином, продукція, вирощена на земельній ділянці, орендованій платником фіксованого сільськогосподарського податку в юридичної та/або фізичної особи, є сільськогосподарською продукцією в розумінні глави 2 розділу ХІV ПК незалежно від того, чи зареєстровані належним чином договори оренди такої ділянки.
Контролюючим органом при перевірці підтверджено правомірність перебування ТОВ на спец оподаткуванні в обревізований період, та не встановлено виробництво позивачем сільськогосподарських товарів в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
За висновками Акта перевірки, підставою для збільшення грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість, яке необхідно було задекларувати на загальних умовах декларування, - стало вирощення відповідачем частини сільськогосподарської продукції на земельних ділянках право власності/користування якими за позивачем не зареєстровано у встановленому порядку.
Проте, як встановлено вище та це підтверджується матеріалами справи позивачем підтверджено на яких земельних ділянках вирощувалася сільськогосподарська продукція, кому належать такі земельні ділянки та на якій підставі ними користується ТОВ в межах здійснення своєї господарської діяльності як сільськогосподарський товаровиробник.
Пунктом 209.11 статті 209 ПК визначено підстави, за яких на платника не поширюється спеціальний режим оподаткування, серед яких відсутня така підстава як порушення порядку державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, на яких вирощується сільськогосподарська продукція товаровиробником.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 6 квітня 2021 року у справі № 804/12126/15, від 20 грудня 2019 року у справі № 819/1176/18.
За встановлених обставин суд вважає, що позовні вимоги є обґрунтованими, документально підтвердженими, не спростовані відповідачем, а відтак, підлягають до задоволення.
Таким чином, оскаржуване ППР є протиправними та підлягає скасуванню.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді О. О. Большакова
В. С. Затолочний
Повне судове рішення складено 27 січня 2022 року.