24 січня 2022 р. Справа № 440/4310/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Курило Л.В.,
Суддів: Ральченка І.М. , Бегунца А.О. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2021, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 18.06.21 по справі № 440/4310/21
за позовом ТОВ "ЮРАЙ ЛТД"
до Державної податкової служби України , Головного управління Державної податкової служби у місті Києві
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" (надалі - позивач, ТОВ "ЮРАЙ ЛТД") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (надалі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач 1), Державної податкової служби України (надалі - ДПС України, відповідач 2), в якому, з урахуванням уточнених позовних просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві №24678 від 09.02.2021 та №46980 від 06.04.2021 про відповідність ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" критеріям ризиковості платника податку та зобов'язати Головне управління ДПС у м. Києві виключити ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;
- визнати протиправними дії Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві №2514015/42322645 від 30.03.2021 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 04.01.2021 та зобов'язати Державну податкову службу зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 04.01.2021 датою його подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що контролюючим органом протиправно внесено позивача до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, оспорювані рішення прийняті без всебічного, повного і об'єктивного дослідження обставин та з порушенням принципу рівності в процесі їх прийняття. Вважає, що взагалі відсутнє посилання на наявність конкретної податкової інформації, отриманої контролюючим органом у процесі поточної діяльності. Також зазначає, що комісією податкового органу безпідставно зупинено, а після надання пояснень платником податків - відмовлено у реєстрації у ЄРПН розрахунку коригування від 04.01.2021 №1, адже такий розрахунок складений за результатами фактичного здійснення господарської операції, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 по справі № 440/4310/21 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії - задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.02.2021 №24678, від 06.04.2021 №46980 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Зобов'язано Головне управління ДПС у м. Києві виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві від 30.03.2021 №2514015/42322645.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних, складений Товариством з обмеженою відповідальністю "ЮРАЙ ЛТД" розрахунок коригування від 04.01.2021 №1, датою фактичного подання на реєстрацію - 22.01.2021.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Головне управління Державної податкової служби у місті Києві, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 по справі № 440/4310/21, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що підставою прийняття оскаржуваного рішення є відповідність платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, оскільки в ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію, відповідно до якої встановлено, що товари, роботи/послуги придбані у суб'єктів господарювання, які здійснють ризикову діяльність, а саме: ТОВ "ЗУГ" (код 43284564), ТОВ "ХІЛДОН" (код 43132231), ТОВ "СТРОЙЕНЗИМПОСТАВКА" (код 43283890), ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ"БІОІЛ" (код 36565962), ПП "МАКСІ АВТО" (код 41914477), ТОВ "КРІНТЕКС ТРЕЙД" (код 43272700), ПП "ОЛЮР ГЛОБАЛ" (код 43106589),TOB "ТЕРРА ІМПУЛЬС" (код 41895465), ПП "АГРОТЕХЗАХІД" (код 43179065), ПП "ЗАХІД ДРАЙВ" (код 41916757), ТОВ "АНРИС" (код 42051293), TOB "КРІАВЕСТ" (код 42333861), ТОВ "СЛОН БЕТОН" (код40331328). Щодо рішення контролюючого органу №46980 від 06.04.2021 року вказує, що з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 24.03.2021 р. № 1, використовуючи бази даних ДПС України, надані пояснення та копії документів, проведено аналіз діяльності ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" (42322645), в процесі якого встановлено, що ПК (ліміт) сформовано від СГ, що здійснюють ризикову діяльність. Зауважує, що ТОВ «Юрай ЛТД» не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг). Звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20.08.2020 у справі № 826/5743/14, від 10.04.2020 у справі 823/1389/16, від 24.03.2020 у справі № 260/410/19, від 03.03.2020 у справі № 140/2715/18, від 17.07.2020 року у справі № 280/1098/19. Зазначає щодо не допущення порушення принципу офіційного з'ясування обставин, який визначає обов'язок суду перевірити лише ті відносини, що стали підставою звернення до суду, тобто встановити наявність/відсутність порушень з боку контролюючого органу, саме в тих умовах, в яких приймалось рішення. Тобто, розгляд судом документів позивача, що не подавались на розгляд комісії, порушить принцип офіційного з'ясування обставин справи та надасть позивачу додаткові переваги в доказуванні своєї позиції, що в свою чергу порушить принцип рівності учасників судового процесу. Вказує на висновки Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, в рамках справи № 826/15560/15 від 03.10.2019 року. Вказує, що у разі наявності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідач 2 правом надання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Згідно з ч. 3 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "ЮРАЙ ЛТД", зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 42322645), на момент виникнення спірних відносин перебувало на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві (ДПІ у Голосіївському районі м. Києва), є платником податку на додану вартість (т. 1, а.с. 21-22, 41).
09.02.2021 Комісією Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №24678 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Вказано, що на підставі аналізу баз даних ДПС отримано податкову інформацію, відповідно до якої товари, роботи/послуги придбані у суб'єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність (т. 1, а.с. 51).
Листом від 24.03.2021 вих.№24/03 позивач звернувся до Головного управління ДПС у м. Києві із заявою про розгляд питання щодо виключення ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" з переліку ризикових платників податків (т. 1, а.с. 52-53).
06.04.2021 Комісією Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №46980 про відповідність ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" критеріям ризиковості платника податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначено, що використовуючи бази даних ДПС України, надані пояснення та копії документів, проведено аналіз діяльності ТОВ "ЮРАЙ ЛТД", в процесі якого встановлено, що податковий кредит сформовано від суб'єктів господарювання, що здійснюють ризикову діяльність (т. 1, а.с. 54).
22.01.2021 позивачем надіслано для реєстрації у ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 04.01.2021 №1 до податкової накладної від 24.12.2020 №883 (т. 1, а.с. 55). Того ж дня платником податків одержано електронну квитанцію, в якій повідомлено про те, що реєстрацію розрахунку коригування зупинено. Причиною вказано: сума компенсації вартості товару/послуги 42.11, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації (т. 1, а.с. 56).
Листом від 22.03.2021 вих.№22/03 позивач звернувся до контролюючого органу із заявою щодо розгляду питання про реєстрацію розрахунку коригування від 04.01.2021 №1 (т. 1, а.с. 57-58).
30.03.2021 Комісією Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №2514015/42322645, яким відмовлено у реєстрації розрахунку коригування у ЄРПН з огляду на ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування (т. 1, а.с. 60).
Не погодившись із зазначеними вище рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами не доведено правомірність винесення спірних рішень, не подано до суду доказів на підтвердження провадження позивачем господарської діяльності, які б слугували підставою для включення ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" до переліку ризикових платників податків та для зупинення реєстрації спірної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відмовляючи в задоволенні іншої частини позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, права позивача порушені рішенням податкового органу, а не його діями, що обумовило вихід за межі позовних вимог та визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у м. Києві від 30.03.2021 №2514015/42322645 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування від 04.01.2021 №1, складеного ТОВ "ЮРАЙ ЛТД".
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України (перегляду підлягає рішення суду в частині задоволення позову), колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції з огляду на таке.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства урегульовані Податковим кодексом України (надалі - ПК України).
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку.
Приписами п. 61.1 ст. 61 ПК України визначено, що податковий контроль - це система заходів, які вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до п. 71.1 ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів, які координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Приписами ст. 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним п.п. 41.1.2 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до п. 41.2 ст. 41 цього Кодексу. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.
За змістом п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом - Порядок №1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 (далі за текстом - Порядок №569).
Зокрема, п. 12 Порядку №1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Відповідно до п.п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Згідно з п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до п. 8 яких до цих Критеріїв віднесено наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Крім того, відповідно до п. 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку №1165).
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абз. 2 п. 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 5 яких до цих Критеріїв віднесено перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з абз. 2 п. 6 Порядку №520 платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктами 9, 10 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Згідно з п. 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Приписами п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції, чинній на дату розгляду справи судом) встановлено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Відповідно до п. 20 цього Порядку, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів зазначає, що між сторонами виник спір щодо правомірності рішень комісії Головного управління ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості, а також відмови у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування.
Право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку №1165), а саме: "Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".
Тобто, Порядок №1165, який є чинним та діяв під час прийняття спірних рішень, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Судовим розглядом встановлено, що спірними рішеннями ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зі змісту рішень комісії Головного управління ДПС у м. Києві від 09.02.2021 №24678 та від 06.04.2021 №46980 вбачається, що підставою для висновку про відповідність ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" критеріям ризиковості платника податку контролюючий орган визначив наявність податкової інформації щодо ведення позивачем господарських операцій з суб'єктами господарювання, що здійснюють ризикову діяльність (т. 1, а.с. 51, 54).
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що спірні рішення не містять посилань на конкретну інформацію, підтверджену належними доказами, що свідчила б про правомірність таких тверджень податкового органу.
Отже, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, проте, не виконання відповідачем обов'язку доказування, встановленого ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування рішення.
Крім того, комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Вказана позиція суду відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах Верховного Суду від 30.11.2021 року по справі №340/1098/20, від 05.01.2021 року у справі № 640/11321/20.
Також, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку.
Тобто, платник не може відповідати за порушення, допущені його контрагентами, якщо не буде доведено його безпосередньої участі у зловживаннях цих осіб. Допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товарів/послуг певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на права добросовісного платника податку.
Оскільки спірні рішення не містять інформації про встановлення контролюючим органом фактів протиправної діяльності саме позивача із зазначеними контрагентами та доказів на підтвердження вказаних фактів Головним управлінням ДПС у м. Києві не надано, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність достатніх підстав для включення ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" до переліку ризикових платників податків.
Тому, посилання апелянта на податкову інформацію щодо прийняття контролюючим органом рішення про відповідність критеріям ризиковості контрагентів позивача, відповідно до якої встановлено, що товари, роботи/послуги придбані у суб'єктів господарювання, які здійснюють ризикову діяльність, а саме: ТОВ "ЗУГ" (код 43284564), ТОВ "ХІЛДОН" (код 43132231), ТОВ "СТРОЙЕНЗИМПОСТАВКА" (код 43283890), ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ"БІОІЛ" (код 36565962), ПП "МАКСІ АВТО" (код 41914477), ТОВ "КРІНТЕКС ТРЕЙД" (код 43272700), ПП "ОЛЮР ГЛОБАЛ" (код 43106589),TOB "ТЕРРА ІМПУЛЬС" (код 41895465), ПП "АГРОТЕХЗАХІД" (код 43179065), ПП "ЗАХІД ДРАЙВ" (код 41916757), ТОВ "АНРИС" (код 42051293), TOB "КРІАВЕСТ" (код 42333861), ТОВ "СЛОН БЕТОН" (код40331328), колегія суддів вважає необгрунтованими.
Згідно з п. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Обов'язок доведення відповідності оскарженого рішення (діяння) закону за критеріями п. 2 ч. 2 КАС України, який покладено відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України саме на відповідача, як суб'єкта владних повноважень, останній не виконав.
Таким чином, відповідачем не надано жодних доказів, що у достатній мірі підтверджували б правомірність включення позивача до переліку ризикових платників податків.
Також, колегія суддів зауважує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 08.11.2019 по справі № 227/3208/16-а.
Колегія суддів звертає увагу на те, що ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому Європейський суд з прав людини у рішенні від 29.06.2006 року у справі "Пантелеєнко проти України" зазначив, що засіб юридичного захисту має бути ефективним, як на практиці, так і за законом.
У рішенні від 31.07.2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування рішення про відповідність ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, а також вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних відносинах буде саме зобов'язання податкового органу виключити ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Щодо правомірності відмови у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування від 04.01.2021 №1, колегія суддів зазначає наступне.
Контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності платника податку, яким складено податкову накладну, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1156). Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, якщо за результатами моніторингу визначено, що цей платник податку відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної зупиняється, про що платнику протягом операційного дня надсилалася відповідна квитанція. У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної також зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов'язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Як вбачається зі змісту отриманої платником податків квитанції від 22.01.2021, яка міститься в матеріалах справи, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність розрахунку коригування від 04.01.2021 №1 п. 5 Критеріям ризиковості здійснення операції. Вказано, що сума компенсації вартості товару/послуги 42.11, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару). Реєстрацію розрахунку коригування у ЄРПН зупинено. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1, а.с. 56).
Надаючи правову оцінку підставам для зупинення реєстрації складеного ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" розрахунку коригування від 04.01.2021 №1 в ЄРПН, колегія суддів зазначає, що Порядок №1165 не містить вимоги про прийняття контролюючим органом окремого рішення з питання зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас, виходячи з наведених вище положень пунктів 10, 11 Порядку №1165, зміст такого рішення наводиться податковим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому, пунктом 11 Порядку №11 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов'язково мають бути зазначені: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, з дослідженої колегією суддів квитанції від 22.01.2021 про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 04.01.2021, встановлено відсутність вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, що не відповідає вимогам п. 11 Порядку № 1165.
Вказані обставини унеможливлюють визначення платником податків порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.
При цьому, Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб'єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
Проте, надіслана позивачу квитанція містить лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачами не надано документального підтвердження щодо підстав встановлення відповідності надісланого ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" розрахунку коригування від 04.01.2021 №1 в ЄРПН положенням п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також зазначає, що розрахунок коригування від 04.01.2021 №1 складений позивачем на господарську операцію з постачання послуг, а саме: робіт з капітального ремонту автодороги, а тому твердження податкового органу про невідповідність обсягів придбання та постачання товарів у постачальника є не обгрунтованими, оскільки спірні відносини не стосуються купівлі-продажу/поставки товарів.
Щодо доводів апелянта про те, що ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентиризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, у рішенні про відмову у реєстрації розрахунку коригування у ЄРПН, підставою для його прийняття податковий орган визначив ненадання позивачем первинних документів. При цьому, які саме первинні документи не надані позивачем не зазначено (т. 1, а.с. 60).
Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 23.10.2018 року по справі №822/1817/18, яка, відповідно до ч.5 ст. 242 КАС України, повинна враховуватись судом.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини призводять до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов'язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Проте, позивачем після отримання квитанції від 22.01.2021 надіслані податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості складення розрахунку коригування від 04.01.2021 №1.
Колегія суддів вказує, що розрахунок коригування від 04.01.2021 №1 позивачем складений внаслідок зменшення субпідрядником обсягу виконаних за договором субпідряду від 24.11.2020 №24/11-СМ-СУБ робіт. Також зазначає, що до матеріалів справи залучено копію податкової накладної від 24.12.2020 №883, про коригування кількісних і вартісних показників якої у бік їх зменшення і складено розрахунок від 04.01.2021 №1. Вказана податкова накладна 12.01.2021 прийнята для реєстрації у ЄРПН (т. 1, а.с. 61, 62).
Факт надання позивачем послуг ТОВ "Ростдорстрой" за спірною господарською операцією підтверджено залученими до матеріалів справи копіями договорів та первинних документів бухгалтерського обліку, що надавались податковому органу разом із заявою ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" від 22.03.2021 (т. 1, а.с. 57-58, 63-250, т. 2, а.с. 1-112).
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання стосовно реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов'язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб'єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб'єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб'єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб'єкта владних повноважень.
За вищенаведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеного ТОВ "ЮРАЙ ЛТД" розрахунку коригування від 04.01.2021 №1 в ЄРПН, а також вважає, що суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про протиправність рішення комісії Головного управління ДПС у м. Києві від 30.03.2021 №2514015/42322645 про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування від 04.01.2021 №1, складеного ТОВ "ЮРАЙ ЛТД".
Водночас, колегія суддів зазначає, що права позивача у цій частині порушені саме рішенням податкового органу, а не його діями, тому, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про необхідність вийти за межі позовних вимог, визнавши протиправним та скасувавши рішення комісії Головного управління ДПС у м. Києві від 30.03.2021 №2514015/42322645.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації зазначеного вище розрахунку контролюючим органом обрано лише його відповідність критеріям ризиковості здійснення операції, а обґрунтованість цієї підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов'язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування від 04.01.2021 №1 у ЄРПН датою фактичного подання на реєстрацію - 22.01.2021.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог ТОВ "ЮРАЙ ЛТД".
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 по справі № 440/4310/21 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Л.В. Курило
Судді І.М. Ральченко А.О. Бегунц