12 січня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/7182/21 пров. № А/857/21410/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Большакової О.О., Ніколіна В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,-
суддя (судді) в суді першої інстанції - Лозовський О.А.,
час ухвалення рішення - не зазначено,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення - не зазначено,
15 липня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ДПС України про неврахування таблиць даних платника податку від 05 травня 2021 року № 2626533/38901452, від 05 травня 2021 року № 2626531/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669675/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669673/38901452; визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про неврахування таблиць даних платника податку від 25 травня 2021 року № 2683229/38901452 та № 2683230/38901452; зобов'язати ДПС України врахувати таблиці даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 27 квітня 2021 року за № 9100264482, від 13 травня 2021 року за № 9121683410, від 02 червня 2020 року за № 9122743516, від 12 травня 2021 року за № 9120698489, від 20 травня 2021 року за № 9132060729, від 20 травня 2021 року за № 9132057291 днем їх подання; визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25 травня 2021 року № 2684406/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 32 від 12 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684400/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 35 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684405/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 36 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684404/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 37 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684402/38901452 накладної № 38 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684403/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 15 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684401/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 48 від 15 квітня 2021 року; зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що у зв'язку із здійсненням господарської діяльності в сфері оптової торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та запчастинами на виконання вимог статті 201.10 Податкового кодексу України, на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних подано податкові накладні. Однак, реєстрація вищезазначених податкових накладних зупинена з підстав відсутності коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4403 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, про що на адресу позивача засобами електронного зв'язку направленні електронні квитанції. Податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що з метою усунення причин зупинення реєстрації вищезазначених податкових накладних, до податкового органу надано пояснення та ряд первинних документів, які не були взяті до уваги, тому Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в ЄДРПН прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Підставою прийняття вищевказаних рішень є надання платником податку копій документів, складених із порушенням вимог законодавства, а саме - неналежним чином оформленні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують оплату по виписаних податкових накладних. Зазначає, що ним сформовано та подано у встановленому порядку Таблиці даних платників податків на додану вартість, проте відповідачами прийняті рішення про неврахування таблиць даних платника податку з підстав наявності в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій. Вказує, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог. Можливість виконання платником податків обов'язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. З огляду на відсутність конкретизації вимог контролюючого органу щодо надання документів (чіткий їх перелік), рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості, а тому є протиправними. Також, 25 травня 2021 року позивачем отримано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2683229/38901452 та № 2683230/38901452, якими за результатами розгляду таблиць даних платника податку відповідно до пункту 16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про їх неврахування з тих підстав, що в наданих платником поясненнях недостатньо інформації для прийняття рішення про врахування Таблиць даних платника податку на додану вартість.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ДПС України про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 05 травня 2021 року № 2626533/38901452, від 05 травня 2021 року № 2626531/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669675/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669673/38901452. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про неврахування таблиці даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 25 травня 2021 року № 2683229/38901452 та від 25 травня 2021 року № 2683230/38901452. Зобов'язано ДПС України врахувати таблицю даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 27 квітня 2021 року № 9100264482, від 13 травня 2021 року № 9121683410, від 02 червня 2020 року № 9122743516, від 12 травня 2021 року № 9120698489 днем їх подання. Зобов'язано Головне управління ДПС у Волинській області врахувати таблицю даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 20 травня 2021 року № 9132060729 та від 20 травня 2021 року за № 9132057291 днем їх подання. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25 травня 2021 року № 2684406/38901452, № 2684400/38901452, № 2684405/38901452, № 2684404/38901452, № 2684402/38901452, № 2684403/38901452, № 2684401/38901452. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» податкові накладні № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що комісією регіонального рівня жодним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, не вказано конкретно, які документи не надані платником податків, що стосуються предмета розгляду, оскільки позивач надав письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, і копії документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, та такі документи складені з дотриманням вимог законодавства, відображають зміст господарських операцій та підтверджують їх реальність. Також, для належного захисту порушеного права позивача слід зобов'язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зазначає, що в товарно-транспортних накладних відсутні підписи водія/експедитора. В платіжних дорученнях, наданих позивачем на розгляд Комісії, відсутні реквізити обслуговуючого банку про отримання і виконання такого доручення та підпис/печатка платника платіжного доручення. Зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов'язання повторно розглянути питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, рішення про неврахування таблиці даних платника податку не порушує жодних прав позивача так як не призводить до зміни, припинення якихось майнових прав позивача та носить лише інформативний характер.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, 08 вересня 2020 року між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» (продавець) та ТзОВ «Свісс Кроно» (покупець) укладено договір купівлі-продажу лісоматеріалів № ДПС-2020/356, відповідно до умов якого продавець зобов'язується здійснити поставку лісоматеріалів (пункт 1.1. розділу 1 договору).
Товарна позиція згідно УКТ ЗЕД лісоматеріалів, кількість, ціна, умови, строки та місце поставки зазначаються у додатку до цього договору.
Розділом 5 даного договору передбачено, що Покупець зобов'язується протягом 14 днів з моменту отримання лісоматеріалів (що підтверджується відповідними документами) сплатити продавцю погоджену сторонами суму шляхом перерахування їх на банківський рахунок продавця.
На виконання умов даного договору, ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» поставлено ТзОВ «СВІСС КОРОНО» лісопродукцію, що підтверджується видатковими накладними від 05 березня 2021 року №Д-065 на суму 31100,16 грн, від 11 березня 2021 року № Д-072 на суму 28903,68 грн, від 23 березня 2021 року № Д-079 на суму 31416,78 грн, від 13 квітня 2021 року № Д-111 на суму 34293,46 грн, № Д-113 на суму 33000,00 грн, № 112 на суму 33254,57 грн та платіжними дорученнями від 19 квітня 2021 року № 7381 на суму 183850,77 грн та № 7379 на суму 170236,32 грн.
За результатом здійснення позивачем господарської діяльності у сфері оптової торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та запчастинами (КВЕД 46.73), ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» до Єдиного державного реєстру податкових накладних (далі - ЄДРПН) на реєстрацію були направлені податкові накладні № 32 від 12 квітня 2021 року на загальну суму 34998,18 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5833,03 грн), № 35 від 13 квітня 2021 року на загальну суму 35757,04 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5959,51 грн), № 36 від 13 квітня 2021 року на загальну суму 34293,46 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5715,58 грн), № 37 від 13 квітня 2021 року на загальну суму 33254,57 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5542,43 грн, № 38 від 13 квітня 2021 року на загальну суму 33000,77 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5500,13 грн, № 47 від 15 квітня 2021 року на загальну суму 35571,77 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5928,63 грн, № 48 від 15 квітня 2021 року на загальну суму 35113,24 грн (в т. ч. ПДВ на суму 5852,21 грн).
Вказані податкові накладні прийняті ДПС України, однак, відповідно до квитанції реєстрація усіх вищезазначених податкових накладних зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, з підстав відсутності кодів УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 4403 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вимог зазначених у квитанціях та на підтвердження реєстрації податкових накладних, позивачем на адресу контролюючого органу в електронному вигляді надіслані повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
З метою усунення причин зупинення реєстрації вищезазначених податкових накладних, ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» надано пояснення та ряд первинних документів.
Однак, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в ЄДРПН прийняті рішення від 25 травня 2021 року № 2684406/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 32 від 12 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684400/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 35 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684405/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 36 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684404/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 37 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684402/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 38 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684403/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 15 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684401/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 48 від 15 квітня 2021 року.
Підставою прийняття вищевказаних рішень є надання платником податку копій документів, складених із порушенням вимог законодавства, а саме - неналежним чином оформленні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують оплату по виписаних податкових накладних.
Крім того, ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» до Державної податкової служби України подано таблиці даних платника податку на додану вартість, у яких відображено види економічної діяльності ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» за КВЕД (46.73) та коди товарів/послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (4401).
Проте, Комісією ДПС України прийнято рішення від 05 травня 2021 року № 2626533/38901452 про неврахування таблиці даних платника податку, врахованої згідно з рішенням комісії від 30 квітня 2021 року № 2617786/38901452; від 05 травня 2021 року № 2626531/38901452 про неврахування таблиці даних платника податку, врахованої згідно з рішенням комісії від 02 червня 2020 року № 1600596/38901452; від 19 травня 2021 року № 2669675/38901452 про неврахування таблиці даних платника податку, врахованої згідно з рішенням комісії від 18 травня 2021 року № 2662627/38901452; від 19 травня 2021 року № 2669673/38901452 про неврахування таблиці даних платника податку, врахованої згідно з рішенням комісії від 18 травня 2021 року № 2662628/38901452.
Крім того, 25 травня 2021 року позивачем отримано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2683229/38901452 та № 2683230/38901452, якими за результатами розгляду таблиць даних платника податку, зареєстрованих у контролюючому органі 20 травня 2021 року за № 9132060729 та № 9132057291, відповідно до пункту 16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, прийнято рішення про їх неврахування.
Підставою прийняття оскаржуваних рішень стала наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів частково погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до підпункту 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 1165).
За визначенням, наведеним у пункті 2 вказаного Порядку, таблиця даних платника податку це зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Пунктами 12-18 Порядку №1165 встановлено:
12. Платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
13. У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
14. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
15. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п'яти робочих днів після її отримання.
16. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6).
17. У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов'язковому порядку зазначається причина такого неврахування.
18. Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:
така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12);
зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D >0,02, P.
Згідно із пунктом 19 Порядку №1165 у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).
Пунктом 22 Порядку №1165 передбачено, що таблиця даних платника податку враховується у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновків про наявність у платника податків права на подання до податкових органів таблиці даних платника податку за встановленою формою разом із поясненнями та відповідними документами. Уповноважений податковий орган може прийняти рішення або про врахування або про неврахування таблиці даних платника податку, при цьому такі повноваження повинні реалізовуватися у спосіб, що визначений законодавством. У рішенні ж про неврахування таблиці даних платника податку в обов'язковому порядку зазначається причина такого неврахування. Водночас у разі не згоди з рішенням контролюючого органу про неврахування таблиці даних платника податку, такий платник податку має право оскаржити його до суду і у разі надходження до контролюючого органу рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сил, таблиця даних платника податку враховується відповідним податковим органом.
Водночас варто зазначити і те, що оскаржувані позивачем рішення по своїй правовій природі є актами індивідуальної дії.
Згідно із пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення від 05 травня 2021 року № 2626533/38901452, від 05 травня 2021 року № 2626531/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669675/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669673/38901452, від 25 травня 2021 року № 2683229/38901452 та № 2683230/38901452 не відповідають критеріям чіткості й зрозумілості акту індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Зі змісту оскаржуваних рішень як підставу їх прийняття зазначено: «наявність в органах податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій»; «в наданому позивачем поясненні недостатньо інформації для прийняття рішення про врахування Таблиці даних платника податку на додану вартість».
Водночас, у цих рішеннях не зазначено суть та характер наявної податкової інформації та не конкретизовано якої саме інформації недостатньо, що стало підставою для прийняття рішень про неврахування таблиці даних платника податку.
Рішення контролюючого органу не містить чітких правових підстав для неврахування таблиці даних платника, не містить конкретний перелік матеріалів, який би міг надати можливість прийняти рішення про врахування таблиці даних платника податку відповідачем.
Тобто, у спірних рішеннях не вказано яка саме податкова інформація та які саме господарські операції, вчиненні позивачем, віднесено до ризикових та взяті до уваги при їх прийнятті.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Слід зазначити, що особливістю адміністративного судочинства, порівняно з іншими видами судочинства, є обов'язок суб'єкта владних повноважень доказувати правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Так, відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України доказів наявності у податкового органу конкретної інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення позивачем господарських операцій, врахованих при прийнятті оскаржуваних рішень.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення від 05 травня 2021 року № 2626533/38901452, від 05 травня 2021 року № 2626531/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669675/38901452, від 19 травня 2021 року № 2669673/38901452, від 25 травня 2021 року № 2683229/38901452 та № 2683230/38901452 не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Тому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність встановлених законом підстав для неврахування таблиць даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані».
Разом з цим, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про задоволення позовних вимог про зобов'язання врахувати таблиці даних платника податку від 27 квітня 2021 року за № 9100264482, від 13 травня 2021 року за № 9121683410, від 02 червня 2020 року за № 9122743516, від 12 травня 2021 року за № 9120698489, від 20 травня 2021 року № 9132060729, від 20 травня 2021 року № 9132057291 днем їх подання, оскільки відповідно до вимог Порядку №1165 таблиця даних платника податку враховується контролюючим органом у випадку надходження рішення суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке набрало законної сили. Після набрання законної сили рішенням суду про скасування рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця даних платника податку підлягає врахуванню контролюючим органом в силу прямого припису нормативно-правового акту.
Відповідно до п.п. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом п. 188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації /зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Як було встановлено судом першої інстанції реєстрація податкових накладних № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України з підстав відсутності коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4403, в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, про що на адресу позивача засобами електронного зв'язку направленні електронні квитанції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується представником відповідачів у відзиві на позовну заяву.
Проте, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. У жодній із квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація кожної із зупинених податкових накладних стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред'явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов'язані із ненаданням певного документу.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року по справі № 815/2985/18.
Колегія суддів зазначає, що не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
На виконання вимог, зазначених у квитанціях, позивачем 19 травня 2021 року було подано повідомлення № 1, а 20 травня 2021 року повідомлення № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6 про подання пояснень та копії документів щодо підтвердження реєстрації в ЄРПН податкових накладних № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року.
На підтвердження реалізації лісоматеріалів позивачем надано Договір купівлі-продажу № ДПС-2020/356 від 08 вересня 2020 року, укладений між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» (продавець) та ТзОВ «Свісс Кроно» (покупець) на поставку лісоматеріалів (а.с.38-44), видаткові накладні від 05 березня 2021 року № Д-065, від 11 березня 2021 року № Д-072, від 23 березня 2021 року № Д-079 (а.с.65-67), товарно-транспортні накладні від 05 березня 2021 року № Д-056, від 11 березня 2021 року № Д-072, від 13 квітня 2021 року, від 23 березня 2021 року № Д-079, від 13 квітня 2021 року № Д-112 та № Д-113 на підтвердження поставки товаро-матеріальних цінностей ТзОВ «Свісс Кроно» (а.с.76, 106, 107); платіжні доручення від 19 квітня 2021 року № 7381, № 7379, які підтверджують проплату ТзОВ «Свісс Кроно» за поставлену продукцію (а.с.108-109).
Також, на підтвердження транспортування лісопродукції на адресу ТзОВ «Свісс Кроно», яке є основним покупцем лісоматеріалу, позивачем надано договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом №0112/20 від 01 грудня 2020 року, укладений між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» (замовник) та ТзОВ «Лінекс Транс» (перевізник), відповідно до умов якого перевізник зобов'язується здійснити перевезення вантажу автомобільним транспортом (а.с.68-69); акти виконаних робіт № 5 від 05 березня 2021 року, № 18 від 11 березня 2021 року (а.с.72, 73), товарно-транспортні накладні № Д-065 від 05 березня 2021 року, № Д-072 від 11 березня 2021 року (а.с.70, 71), договір перевезення № 2601/21 від 26 січня 2021 року, укладений між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (перевізник), згідно умов якого перевізник зобов'язується здійснити перевезення вантажу автомобільним транспортом (а.с.74-75), акти здачі-приймання виконаних робіт № 11 від 13 квітня 2021 року, № 14 від 15 квітня 2021 року, № 34 від 23 березня 2021 року (а.с.110-111), товарно-транспортні накладні № Д-079 від 23 березня 2021 року, № Д-117 від 15 квітня 2021 року, № Д-112 від 13 квітня 2021 року (а.с.76, 112, 113 ) та платіжне доручення №4748 від 15.04.2021 (а. с. 114); договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № 2801/21 від 28 січня 2021 року, укладений між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (перевізник), відповідно до умов якого перевізник зобов'язується здійснити перевезення вантажу автомобільним транспортом у міжміському сполучення (а.с.115), акт виконаних робіт № 9 від 14 квітня 2021 року (а.с.117), товарно-транспортну накладну № Д-111 від 13 квітня 2021 року (а.с.118), платіжне доручення № 4774 від 19 квітня 2021 року (а.с.119), договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № 1204/21 від 12 квітня 2021 року, укладений між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (перевізник), відповідно до умов якого перевізник зобов'язується здійснити перевезення вантажу автомобільним транспортом у міжміському сполученні (а.с.120-121), акт виконаних робіт № 1 від 14 квітня 2021 року (а.с.122), товарно-транспортну накладну № Д-113 від 13 квітня 2021 року (а.с.123) платіжне доручення № 4750 від 15 квітня 2021 року (а.с.124).
Відповідно до договору купівлі-продажу необробленої деревини № 258/258/л/2021 від 01 квітня 2021 року, за результатами проведеного аукціону із продажу ресурсів необробленої деревини заготівлі 2 кварталу 2021 року, який відбувся 01 квітня 2021 року, продавець ДП «Цуманське лісове господарство» передає у власність на умовах франко проміжний - склад Продавця необроблену деревину (а.с.129-130), що підтверджується видатковими накладними від 13 квітня 2021 року № 597, № 599 (а.с.131,132) та платіжним дорученням № 4815 від 22 квітня 2021 року (а.с.133).
Згідно договору купівлі-продажу необробленої деревини № 263/л/2021 від 01 квітня 2021 року, за результатами проведеного аукціону із продажу ресурсів необробленої деревини заготівлі 2 кварталу 2021 року, який відбувся 01 квітня 2021 року, продавець - ДП «Ковельське лісове господарство» передає у власність ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» необроблену деревину (а.с.134-136), що підтверджується видатковою накладною від 13 квітня 2021 року № 757 (а.с.137) та платіжними дорученням № 4756 від 16 квітня 2021 року, № 4806 від 22 квітня 2021 року(а.с.138,139).
Також, відповідно до договору купівлі-продажу необробленої деревини № 267/267/л/2021 від 01 квітня 2021 року, за результатами проведеного аукціону із продажу ресурсів необробленої деревини заготівлі 2 кварталу 2021 року, який відбувся 01 квітня 2021 року, продавець - ДП «Городоцьке лісове господарство» передає у власність ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» необроблену деревину (а.с.140-142), що підтверджується видатковою накладною від 13 квітня 2021 року № 696, від 15 квітня 2021 року № 720, № 721 (а.с.143, 144, 145) та платіжним дорученням № 4764 від 16 квітня 2021 року (а.с.146).
За результатами розгляду поданих ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» пояснень та первинних документів, як зазначалося вище, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в ЄДРПН прийняті рішення від 25 травня 2021 року № 2684406/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 32 від 12 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684400/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 35 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684405/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 36 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684404/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 37 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684402/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 38 від 13 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684403/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 47 від 15 квітня 2021 року, від 25 травня 2021 року № 2684401/38901452 про відмову в реєстрації податкової накладної № 48 від 15 квітня 2021 року.
Як слідує з вищевказаних рішень підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало те, що платником податку до контролюючого органу надано копії документів, складені із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено: «неналежним чином оформленні розрахункові документи (платіжні доручення, банківська виписка), що підтверджують оплату по виписаних податкових накладних» (а.с.19-25).
Пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Аналізуючи вищенаведену норму права, колегія суддів вважає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Із змісту такого слідує, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку про те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів звертає увагу, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку № 520; вона передбачає необхідність підкреслення конкретних первинних документів, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа «Додаткова інформація». Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку № 520, спірне рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 01 березня 2021 року № 2436038/38303045 не містить підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник.
У спірному рішенні не зазначено, які вимоги законодавства порушені при складанні поданих позивачем документів та яких саме конкретно документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставою прийняття вищевказаних рішень є надання платником податку копій документів, складених із порушенням вимог законодавства, а саме - неналежним чином оформленні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують оплату по виписаних податкових накладних.
Також слід зазначити, що конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку №520, може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
В той же час, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу.
ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» разом із письмовими поясненнями надано ГУ ДПС у Волинській області первинні документи на підтвердження господарських операції щодо поставки лісопродукції, які розкривають зміст господарських операцій, щодо яких складено спірні податкові накладні, та які позивач вважав достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем подано до контролюючого органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, а також надано пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійсненої господарських операцій з його контрагентом, чим виконано всі умови Порядку №520.
Щодо доводів апеляційної скарги про відсутність реквізитів обслуговуючого банку про отримання і виконання такого доручення та підпис/печатка платника платіжного доручення, то колегія суддів зазначає, що позивач є учасником безготівкових розрахунків і відповідно до пункту 2.10 Інструкції може використовувати систему дистанційного обслуговування («Клієнт банк»), яка дозволяє клієнту такого банку подавати розрахункові документи у вигляді електронних розрахункових документів, а також самостійно отримати електронну копію сформованого та відправленого до опрацювання банком платіжного доручення.
Також, щодо твердження скаржника про те, що в товарно-транспортних накладних відсутні підписи водія/експедитора, то такі колегія суддів не бере до уваги, оскільки дана обставина не була підставою для відмови в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, поданих позивачем. При цьому, питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
Колегія суддів зазначає, що господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Первинні документи, які були надані податковому органу для реєстрації податкових накладних підтверджують реальність здійснення господарських операції.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18.
Однак, комісією регіонального рівня жодним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації податкових накладних № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року в ЄДПН; не вказано конкретно, які документи не надані платником податків, що стосуються предмета розгляду, оскільки з аналізу наданих позивачем первинних документів в підтвердження господарської операції між ТзОВ «Вест Консалтінг Компані» з ТзОВ «Свісс Кроно» згідно договору купівлі-продажу лісоматеріалів № ДЛС-2020/356 від 08 вересня 2021 року, що є достатнім для реєстрації податкових накладних в ЄДПН.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 25 травня 2021 року №2684406/38901452, №2684400/38901452, №2684405/38901452, №2684404/38901452, №2684402/38901452, №2684403/38901452, №2684401/38901452 про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року, датою їх фактичного подання, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 32 від 12 квітня 2021 року, № 35 від 13 квітня 2021 року, № 36 від 13 квітня 2021 року, № 37 від 13 квітня 2021 року, № 38 від 13 квітня 2021 року, № 47 від 15 квітня 2021 року, № 48 від 15 квітня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 21 березня 2019 року у справі № 817/498/17 (№ К/9901/44445/18).
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог щодо зобов'язання ДПС України врахувати таблиці даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 27 квітня 2021 року № 9100264482, від 13 травня 2021 року № 9121683410, від 02 червня 2020 року № 9122743516, від 12 травня 2021 року № 9120698489 днем їх подання та зобов'язання Головного управління ДПС у Волинській області врахувати таблиці даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 20 травня 2021 року № 9132060729 та від 20 травня 2021 року за № 9132057291 днем їх подання та ухвалення нового судового рішення в цій частині.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2021 року у справі № 140/7182/21 - скасувати в частині зобов'язання ДПС України врахувати таблиці даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 27 квітня 2021 року № 9100264482, від 13 травня 2021 року № 9121683410, від 02 червня 2020 року № 9122743516, від 12 травня 2021 року № 9120698489 днем їх подання та зобов'язання Головного управління ДПС у Волинській області врахувати таблиці даних платника податку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» від 20 травня 2021 року № 9132060729 та від 20 травня 2021 року за № 9132057291 днем їх подання, та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Консалтінг Компані» в цій частині відмовити.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. О. Большакова
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 12 січня 2022 року.