12 січня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/1771/21 пров. № А/857/18813/21
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Ярина» Санаторій «Конвалія» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 липня 2021 року (головуючий суддя Карп'як О.О., м. Львів) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Ярина» Санаторій «Конвалія» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Приватне підприємство «Ярина» санаторій «Конвалія» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №0008870419 від 24.11.2020.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 липня 2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Приватне підприємство «Ярина» санаторій «Конвалія», вважає, що таке прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 липня 2021 року та постановити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно підпункту 14.1.156 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України зазначають, що податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
23.11.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Львівській області ( далі - ГУ ДФС ) складено акт за № 358/5712/20776323 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст.192, п. 201.10 ст. 201 ПК України ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період 2017-2018 роки, згідно якого встановлено порушення:
- п. 201.10 ст. 201 розділу II ПК України щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія».
На підставі висновків викладених в акті перевірки від 23.11.2018 № 358/5712/20776323 ГУ ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № 0008870419 від 24.11.2020.
Вважає, що такі висновки в акті перевірки є хибними а відтак спірне податкове повідомлення-рішення є необгрунтованим та таким, що підлягає скасуванню з наступних підстав.
Впродовж 2017-2018 років ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія» (ЄДРПОУ 20776323) було складено податкові накладні, на вартість виконаних робіт для осіб, які не є платниками податку на додану вартість згідно з розділом V ПК України.
З огляду на те, що вказані суб'єкти - покупці не є платниками ПДВ, вони, відповідно не формують податковий кредит та податкове зобов'язання з вказаного податку, а відтак, податкові накладні для таких отримувачів(покупців) не надаються
Разом з тим, ГУ ДФС стверджує, про нібито, порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, встановлених ст. 201 ПК України.
Згідно з приписами п. 201.10. ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Проте, визначений ст. 120-1 ПК України, згідно з якою порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, за винятком крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) або складеної на постачання товарів/ послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Зокрема, абз. 4 ст. 201.10 ПК прямо передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також: податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Натомість, органи ДФС та Міністерство фінансів України по іншому тлумачать дану норму.
Таким чином, апелянт вважає, що законодавцем визначено вид податкових накладних, які не надаються покупцю, проте такі, також підлягають реєстрації ЄРПН але щодо них, згідно з приписами ст. 120-1 ПК України, не застосовуються штрафні (фінансові санкції) за порушення строків їх реєстрації.
Відповідно до пп. 4.1.4 ПК одним із принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У пп. 56.21 ст. 56 ПК зазначено, що у такому разі рішення приймається на користь платника податків. У свою чергу, у рішеннях ЄСПЛ у справах «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06), вказано, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових безпідставних зобов'язань зі сплати податку.
Тобто, найменш сприятливе тлумачення органами ДФС пп. 120-1.1 ПК призводить до порушення права підприємств на мирне володіння своїм майном, що також є невід'ємним правом на повагу до своєї власності. При цьому, кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном. Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке втручання в гарантовані права не буде свавільним. Мирне володіння означає, що порушення принципу може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності.
Стосовно визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації у ЄРПН.
Державна фіскальна служба України, зазначає що згідно зі статтею 120-1 ПК України штрафи не накладаються за порушення граничного строку для реєстрації або відсутність реєстрації протягом граничного строку тільки: 1) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; 2) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - робить це виключення/виняток таким, що не має сенсу.
По-перше, відповідно до статті 120-1 Податкового кодексу України розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обчислюється у відсотках від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. Відтак, якщо податкова накладна складається на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - то сума податку на додану вартість у таких випадках дорівнює нулю (0,00 грн), отже й розмір штрафу за неподання такої податкової декларації має дорівнювати нулю (0,00 грн). Іншими словами передбачати цей виняток ніби і не потрібно, оскільки за відсутністю суми податку на додану вартість, відсутня і «база» для нарахування штрафу. Тоді як встановлення винятку для податкових накладних: 1) що не надаються отримувачу (покупцю); 2) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою - розширює та визначає цілком логічне коло податкових накладних, за порушення строків реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних штраф не накладається, а отже робить цей виняток таким, що має сенс.
По-друге, всі податкові накладні, що складаються на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям). Отже, не має сенсу робити додаткове уточнення стосовно того, що податкові накладні, складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям).
По-третє, якщо виняток стосується податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, то - стосовно податкових накладних, складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, але надаються отримувачу (покупцю) - розмір штрафу, як зазначено раніше (див.: по-перше), так само буде дорівнювати нулю (0,00 грн). Тому, втрачається доцільність, логічність, обґрунтованість та сенс саме такого винятку, об'єднання двох обставин («що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою»), адже в будь якому випадку (як при наданні, так і при не наданні отримувачу (покупцю) податкових накладних), у разі складання податкових накладних на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - розмір штрафу буде дорівнювати нулю (0,00 грн).
Крім цього, з точки зору (синтаксичного, граматичного) тлумачення пунктів 120- 1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, в частині фрази: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» виходить, що:
- словосполучення «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує наступну частину фрази «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» оскільки тоді вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що не надається отримувачу (покупцю)»;
- частина фрази «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак цілком грамотною є фраза «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)»;
- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує попередню частину фрази «що не надається отримувачу (покупцю)», оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складається на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою»;
- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак маємо розуміти: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».
Отже, виходячи з тлумачення спірних правових норм, апелянт вважає, що не має підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
Відповідальності за порушення податкового законодавства властиві правовідновлювальна і каральна функції, що обумовлює наявність в податковому праві санкцій, спрямованих на відновлення порушених фіскальних прав держави, примусове виконання обов'язків, усунення протиправних станів, а також наявність санкцій, що впливають на правопорушника з метою загальної та приватної превенції. Так, санкції, встановлені в статтями Податкового кодексу України, носять каральний характер, інші спрямовані на заповнення фінансових втрат держави.
Враховуючи наведене, оскільки бюджет не зазнав втрат, вважає необгрунтованим застосування штрафних санкцій.
Також, зазначає, що відповідно до п. 86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Акт перевірки складено 23.11.2018, а спірне податкове повідомлення-рішення прийнято 24.11.2020, тобто з порушення строків та умов, визначених п. 86.8.ст. 86 ПК України.
Відповідно до п. 46.1 ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов'язання, у тому числі податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов'язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
В абзаці першому пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України та абзаці другому пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України зазначено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 нього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія», є місячним платником податку на додану вартість.
Аналізуючи п. 46.1 ст. 46 ПК України, щодо поняття податкової декларації, то податкова декларація це документ в якому відображаються обсяги постачання. Оскільки позивач є місячним платником, відповідно обсяги постачання відображаються в податковій декларації за певний період, тобто місяць. Однак, з незрозумілих причин податковий орган в розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 24.11.2020 № 0008870419 обсяг постачання визначив по кожній окремій податковій накладній, що суперечить абзацу першому пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Крім того, звертає увагу на те, що абзацом першим пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України передбачено застосування штрафу в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень
Податковим органом застосовано штрафну санкцію до позивача на суму ПДВ, яка вказана в податковій накладній, хоча в абзаці першому пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України чітко вказано, що штрафи застосовуються до обсягу постачання (без податку на додану вартість).
Враховуючи вищевикладене, апелянт вважає, що Головне управління ДПС у Львівській області, діяло протиправно, чим порушило права позивача.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив таку залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що Дрогобицьким управління ДФС у Львівській області проведено камеральну перевірку ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), за результатами якої складено Акт від 23.11.2018 № 358/5712/20776323 (далі - Акт), яким встановлено порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України (далі - ПКУ) щодо не своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних в ЄРПН.
ГУ ДПС у Львівській області за результатами проведеної перевірки, відповідно до п.120-1.1 статті 120-1 винесено ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія» податкове повідомлення - рішення від 24.11.2020 № 0008870419 про застосування штрафу на загальну суму 61701, 14 грн.
Розглядаючи спір судом першої інстанції вірно враховано, що згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаних скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120.1.1 статті 120.1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Згідно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267) в редакції на час виникнення спірних правовідносин передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв'язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв'язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов'язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
У даній спірній ситуації, штраф, визначений податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» № 0008870419 від 24.11.2020, застосований за порушення граничних терміні реєстрації податкових накладних.
З огляду на положення статті 201 ПК України, суд першої інстанції вірно вважав, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Оскільки факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем не оспорюється, то суд правильно зазначив, що дана обставина не підлягає доказуванню, однак, позивач вважає, що накладні, зазначені в розрахунку штрафу взагалі не підлягали реєстрації, оскільки такі не надаються отримувачу (покупцю).
При цьому, суд першої інстанції вірно зауважив, що законодавець визначив виключно два випадки, які звільняють платника податків від відповідальності за порушення граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового Кодексу України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів /послуг для операцій: які звільнені від оподаткування;
- податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність одночасно двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 10.12.2019 по справі №540/830/19.
Крім того, згідно з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 26.06.2018 по справі №816/1990/17, обов'язок щодо здійснення відповідної реєстрації покладається на платника податків як відносно податкових накладних, що надаються покупцю, так і податкових накладних, які не надаються покупцю, а також податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Надаючи оцінку твердженням позивача про те, що впродовж 2017 - 2018 років ПП «Ярина» Санаторій «Конвалія» було складено податкові накладні, на вартість виконаних робіт для осіб, які не є платниками податку на додану вартість згідно з розділом V Податкового кодексу України, а відтак вказані суб'єкти - покупці не є платниками ПДВ, тому не формують податковий кредит та податкове зобов'язання з вказаного податку, а відтак податкові накладні для таких отримувачів (покупців) не надаються, то суд вірно вказав, що пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2017) було визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.
Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу…».
Крім того, Законом № 466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», в редакції Закону № 466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Згодом, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова «2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
З огляду на це, правильним є висновок суду, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями ст. 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Тобто, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до податкового повідомлення - рішення №0008870419 від 24.11.2020), штраф нараховано за порушення граничного строку реєстрації кожної податкової накладної.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов підставного висновку про те, що позивачем дійсно було порушено граничний строк реєстрації по 498 податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, тому податкове повідомлення-рішення від 24.11.2020 №0008870419 на суму 61701,14 грн є обґрунтованим та підставним, а нарахована сума штрафу не перевищує встановлений Законом України № 786-IX від 14.07.2020 року максимум фінансової санкції за вказане порушення.
Виходячи із зазначеного вище, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Приватного підприємства «Ярина» Санаторій «Конвалія» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 липня 2021 року по справі № 380/1771/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя М. А. Пліш
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін