14 грудня 2021 року Справа № 160/16423/21
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Ількова В.В.,
при секретарі: Мартіросян Г.А.,
розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу №160/16423/21 за позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ФОП ОСОБА_1 , фізичної особи ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в сумі 1049817,87 гривень, та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,-
У вересні 2021 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , в якій просить: стягнути суму податкового боргу в розмірі 1049817,87 грн. з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в інтегрованих картах платника податків у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , обліковується податковий борг з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 969 112,49 грн., та по по військовому збору в сумі 80759,38 гривень.
На адресу відповідача направлено податкову вимогу форми “Ф” від 11.11.2020 року №39502-13, яка була отримана належним чином.
Сума боргу не сплачується відповідачем добровільно, а тому підлягає примусовому стягненню.
Ухвалою суду від 14.09.2021 року позовну заяву Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ФОП ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в сумі 1049817,87 гривень, було залишено без руху на підставі ст.ст.161, 169, 171 КАС України
Позивачем у строк, визначений в ухвалі суду, усунуті недоліки позовної заяви.
Ухвалою суду від 28.09.2021 року відкрито провадження у справі №160/16423/21 за позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ФОП ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в сумі 1049817,87 гривень. Призначено розгляд справи в порядку положень ст.262 КАС України.
08.11.2021 року ОСОБА_1 звернувся до суду із зустрічним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якому позивачі просить суд:
- визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2020р. №0011423305 та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2020р. №0011413305.
В обґрунтування зустрічного позову зазначено, що 04 квітня 2007 року між ОСОБА_1 та ПАТ «Укрсоцбанк» було укладено договір кредиту № М 120/095/07, на підставі ,якого він отримав кредитні кошти у сумі 198 000,00 доларів США (п'ятдесят сім тисяч доларів США 00 центів. 01 червня 2018 року ПАТ «Укрсоцбанк» було прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості, а саме: сума основного боргу (неповернутого кредиту) - 164 920,23 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 4 308 097,37 гривень; проценти, нараховані за користування кредитом - 148 409,04 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018 р. складає 3 876 786,95 гривень.
Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області з 30.01.2020 року по 31.01.2020 року було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2018 року по 31.12.2018 року, за результатами якої складено Акт перевірки №3460/04-36-33-03/29287/5699 від 03.02.2020р.
У висновках Акта зазначено, що документальною позаплановою невиїзною перевіркою фізичної особи ОСОБА_1 встановлені порушення: пп. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168 та з урахуванням п.п.165.1.55 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст. 167, п.п.1.2, п.п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме: заниження загального річного оподатковуваного доходу шляхом не декларування доходу, у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік на суму 775 289,99 грн. та військового збору на суму 64 607,50 гривень.
На підставі цього Акта перевірки, відповідачем за зустрічним позовом були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 07.04.2020 року №0011423305, №0011413305, згідно яких в інтегрованих картках платника податків обліковується податковий борг у розмірі 1049871,87 гривень.
Позивач вказує, що заборгованість ОСОБА_1 за кредитним договором від 04 квітня 2007 року № М 120/095/07 не була погашена станом на 01 січня 2014 року, а операція з прощення (анулювання) кредиту здійснена після 01 січня 2015 року, спірні правовідносини підпадають під дію пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
01 червня 2018 року ПАТ «Укрсоцбанк» було прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості у розмірі 313 329,27 доларів США (триста тринадцять тисяч триста двадцять дев'ять доларів США 27 центів), в тому числі:
сума основного боргу (неповернутого кредиту) - 164 920,23 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 4 308 097,37 гривень;
проценти, нараховані за користування кредитом - 148 409,04 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 3 876 786,95 гривень.
Одночасно Кредитор направив до податкового органу розрахунок сум доходу (у вигляді додаткового блага) за формою 1-ДФ із зазначенням розміру суми прощеної основної заборгованості ОСОБА_1 за кредитом, перерахованим у національну валюту України за курсом Національного банку України станом на 01 червня 2018 року, що становить 4 308 097,37 гривень.
Відповідно до змісту повідомлення про анулювання боргу № 13-09/96-5942 від 21.06.2018р., на день прощення боргу, тобто станом на 01 червня 2018 року, основна сума боргу в гривневому еквіваленті складала 4 308 097,37 грн. за курсом Національного банку України, що дорівнює 164 920,23 доларів США, за офіційним курсом Національного банку України (1 долар США = 26,122 грн.) на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Станом на 01 січня 2014 року за курсом Національного банку України (1 долар США = 7,99 грн.), ця ж сума прощеного боргу в іноземній валюті становила 539 198,15 доларів США.
Тобто, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року становить: 539 198,15 - 164 920,23 = 374 277,92 доларів США, що в гривневому еквіваленті станом на 01.06.2018 року дорівнює 9 776 139,27 грн. та є тією самою курсовою різницею на момент прощення боргу.
Таким чином, виходячи з розрахунків, здійснених відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, сума, прощена кредитором позивачу, була меншою за мінімально необхідний розмір, визначений у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення», а тому не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Враховуючи наведене, позивач, за зустрічним позовом, вважає, що відповідачем протиправно нараховано податковий борг.
Таким чином, позивач за зустрічним позовом вважає, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2020р. №0011423305 та №0011413305 є протиправними та підлягають скасуванню.
Ухвалою суду від 15.11.2021 року зустрічну позовну заяву, було залишено без руху на підставі ст.ст.161, 169, 171 КАС України.
Позивачем у строк, визначений в ухвалі суду, усунуті недоліки зустрічної позовної заяви.
Ухвалою суду від 26.11.2021 року залучено до участі у справі співвідповідача 2 - фізичну особу ОСОБА_1 .
Ухвалою суду від 26.11.2021 року прийнято зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, до спільного розгляду з первісним позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ФОП ОСОБА_1 , фізичної особи ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в сумі 1049817,87 гривень. Вимоги за зустрічним позовом об'єднано в одне провадження з первісним позовом. Вирішено перейти до розгляду справи за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання у справі на 14.12.2021 року.
Від представника відповідача за зустрічним позовом надійшов відзив на зустрічний позов, у якому зазначено, зазначені твердження позивача є неналежними та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.
На підставі п.п.19-1.1.1 п.19-1. ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 0.75.1 ст.75, п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами і доповненнями) (далі - Кодекс) та наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17.12.2019 №1730-п заступником начальника відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору фізичною особою ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведено додатку до акту.
Підставою для проведення перевірки стало отримання інформації щодо нарахування у 2018 році банківською установою АТ «Укрсоцбанк» доходу у вигляді анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом фізичній особі ОСОБА_1 у сумі 4308097,37 гривень.
Фізичною особою ОСОБА_1 надано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік до Кам'янського управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області у якій не відображено дохід отриманий у вигляді додаткового блага внаслідок прощення(анулювання ) заборгованості за кредитом та несплати до бюджету з сум отриманого доходу на податок на доходи з фізичних осіб та військовий збір.
Згідно з відомостей центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб АТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 00039019) було нараховано (виплачено) у 2 кварталі 2018 року дохід у вигляді додаткового блага прощення (анулювання) кредитором суми боргу фізичній особі ОСОБА_1 у сумі 4308097,37 гривень.
Листом від 02.19.2019р. №3096 АТ «Укрсоцбанк» повідомив контролюючі органи про списання основної суми кредитної заборгованості фізичній особі ОСОБА_1 у сумі 4308097,37 грн. та повідомив боржника у відповідності до вимог пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Кодексу №2755, діючого на момент списання кредитної заборгованості боржника шляхом надання Повідомлення про анулювання боргу під підпис особисто.
Основна сума анульованої кредитної заборгованості фізичної особи ОСОБА_1 у розмірі 4308097,37 грн. було включено АТ «Укрсоцбанк» до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них доходу (форма №1-ДФ) за 2 квартал 2018 року за ознакою доходу «126» (додаткове благо).
ГУ ДПС у Дніпропетровській області 07.04.2020р. винесено податкові повідомлення-рішення №0011423305 по податку на доходи фізичних осіб на суму 969112,49 грн., №0011413305 по військовому збору на суму 80759,38 гривень.
Податкові повідомлення-рішення направлені на адресу фізичної особи ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який повернуто до ГУ ДПС 07.07.2020р. з відміткою поштового відділення «причина повернення - за закінченням терміну зберігання».
У зв'язку з цим до позивача було правомірно застосовано штрафні санкції на спірну суму оскаржуваними позивачем ППР від 07.04.2020 року.
Представник відповідача за зустрічним позовом вказує, що доводи платника податків, наведені у зустрічному позові, не спростовують самого факту встановлення зазначеного порушення та не є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.
14.12.2021 року представником відповідача, за зустрічним позовом, надано до суду заяву про розгляд справи у порядку письмового провадження.
14.12.2021 року сторони в підготовче судове засідання не з'явилися.
14.12.2021 року було закрито підготовче провадження. Призначено судове засідання для розгляду справи №160/16423/21 по суті на 14.12.2021 року.
Відповідно до частини 9 статті 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні. Позивачем та відповідачем 1 до суду було подані клопотання про розгляд справи у письмовому провадженні.
14.12.2021 року фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини четвертої статті 229 КАС України.
Суд перейшов до розгляду справи у порядку письмового провадження.
Дослідивши матеріали справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до таких висновків.
04 квітня 2007 року між ОСОБА_1 та ПАТ «Укрсоцбанк» було укладено договір кредиту № М 120/095/07, на підставі якого він отримав кредитні кошти у сумі 198 000,00 доларів США (п'ятдесят сім тисяч доларів США 00 центів. 01 червня 2018 року ПАТ «Укрсоцбанк» було прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості, а саме: сума основного боргу (неповернутого кредиту) - 164 920,23 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 4 308 097,37 гривень; проценти, нараховані за користування кредитом - 148 409,04 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 3 876 786,95 гривень.
Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області з 30.01.2020 року по 31.01.2020 року було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2018 року по 31.12.2018 року.
За результатами якої складено Акт перевірки №3460/04-36-33-03/29287/5699 від 03.02.2020 року
У висновках Акта зазначено, що документальною позаплановою невиїзною перевіркою фізичної особи ОСОБА_1 встановлені такі порушення:
- пп. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168 та з урахуванням п.п.165.1.55 п.165.1 ст.165, п.167.1 ст. 167, п.п.1.2, п.п.1.3 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме: заниження загального річного оподатковуваного доходу шляхом не декларування доходу, у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік на суму 775 289,99 грн. та військового збору на суму 64 607,50 гривень.
У подальшому, на підставі вказаного Акта перевірки, податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 07.04.2020 року №0011423305, №0011413305, згідно яких за позивачем, за зустрічним позовом, в інтегрованих картках платника податків обліковується податковий борг у розмірі 1049871,87 грн.
Податкові повідомлення-рішення направлені на адресу фізичної особи ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який повернуто до ГУ ДПС 07.07.2020 року з відміткою поштового відділення «причина повернення - за закінченням терміну зберігання».
У зв'язку з несплатою заборгованості на адресу відповідача направлено податкову вимогу форми “Ф” № 39501-13 від 11.11.2020 року.
Щодо правомірності винесення ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень від 07.04.2020 року №0011423305, №0011413305 та стягнення на їх підставі податкового боргу, суд зазначає про таке.
Згідно із приписами п.п. 163.1.1 та п.п. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
У відповідності до пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України - тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України надано визначення поняття “додаткові блага”, у відповідності до якого це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений пунктом 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. “д” п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Згідно з п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст.165 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Положеннями п.п. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Згідно з підпунктом “б” підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною 1 статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України - зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход.
Водночас, у відповідності до п.8 підрозділ 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України - не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Підпунктом 1.7 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Судом встановлено, що 04 квітня 2007 року між ОСОБА_1 та ПАТ «Укрсоцбанк» було укладено договір кредиту № М 120/095/07, на підставі якого він отримав кредитні кошти у сумі 198 000,00 доларів США (п'ятдесят сім тисяч доларів США 00 центів. 01 червня 2018 року ПАТ «Укрсоцбанк» було прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості, а саме: сума основного боргу (неповернутого кредиту) - 164 920,23 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 4 308 097,37 гривень; проценти, нараховані за користування кредитом - 148 409,04 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 3 876 786,95 гривень.
01 червня 2018 року ПАТ «Укрсоцбанк» було прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості у розмірі 313 329,27 доларів США (триста тринадцять тисяч триста двадцять дев'ять доларів США 27 центів), в тому числі:
сума основного боргу (неповернутого кредиту) - 164 920,23 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 4 308 097,37 гривень;
проценти, нараховані за користування кредитом - 148 409,04 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ станом на 01.06.2018р. складає 3 876 786,95 гривень.
Одночасно Кредитор направив до податкового органу розрахунок сум доходу (у вигляді додаткового блага) за формою 1-ДФ із зазначенням розміру суми прощеної основної заборгованості ОСОБА_1 за кредитом, перерахованим у національну валюту України за курсом Національного банку України станом на 01 червня 2018 року, що становить 4 308 097,37 гривень.
Згідно змісту повідомлення про анулювання боргу № 13-09/96-5942 від 21.06.2018р., на день прощення боргу, тобто станом на 01 червня 2018 року, основна сума боргу в гривневому еквіваленті складала 4 308 097,37 грн. за курсом Національного банку України, що дорівнює 164 920,23 доларів США, за офіційним курсом Національного банку України (1 долар США = 26,122 грн.) на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Станом на 01 січня 2014 року за курсом Національного банку України (1 долар США = 7,99 грн.), ця ж сума прощеного боргу в іноземній валюті становила 539 198,15 доларів США.
Тобто, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року становить: 539 198,15 - 164 920,23 = 374 277,92 доларів США, що в гривневому еквіваленті станом на 01.06.2018 року дорівнює 9776139,27 грн. та є тією самою курсовою різницею на момент прощення боргу.
Отже, здійснюючи прощення боргу та подаючи відповідні відомості про виплачений для позивача дохід до Державного реєстру фізичних осіб ДФС України, банком було застосовано національну валюту для визначення обсягу прощеного зобов'язання за таким кредитом, виходячи з офіційного курсу Національного банку України станом на день такого прощення.
Звертаючись до суду з вимогою про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2020 року позивач, за зустріним позовом, обґрунтовує власні позовні вимоги тим, що усі умови, які передбачені п.8 підрозділу 1 ХХ ПК України були дотримані позивачем за зустрічним позовом, зокрема, фінансові кредити були отримані в банках в іноземній валюті, не були погашені до 01.01.2014 року, операції з прощення (анулювання) банками заборгованості за кредитами в іноземній валюті були здійснені у 2016 році, тобто не раніше 01.01.2015 року, банки здійснили прощення (анулювання) заборгованості за кредитами на суму, що не перевищує суму курсової різниці, у зв'язку з чим така сума не вважається додатковим благом згідно з п.8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України.
Щодо посилань позивача за зустрічним позовом на п.8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, суд зазначає про таке.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань" №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 7 травня 2015 р., підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Крім того, кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду від 24 жовтня 2018 р. у справі №826/6896/17, від 01 жовтня 2019 р. №826/4578/17, від 29 січня 2019 р. №821/707/17, від 10 квітня 2020 р. №500/583/19.
Також, слід вказати, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом, у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування.
У силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Застосування вимог п.п. “д” п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Зазначена позиція висловлена Верховним Судом у постанові по справі №826/4240/189 від 19 липня 2019 р.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України над нормами абзацу “д” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України) викладено у постанові від 15 травня 2018 р. у справі №821/1594/17.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання платника податків.
Верховний Суд вказує на те, що під час судового розгляду необхідно з'ясовувати: чи не був погашений отриманий платником податку банку фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь платника податків - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов'язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і вже в залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Таким чином, проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2016 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 травня 2018 р. по справі №821/1594/17.
Верховний Суд у постанові від 14 листопада 2019 р. у справі №520/10880/18 також відхилив доводи контролюючого органу про те, що додатковий договір про прощення (анулювання) суми боргу передбачав прощення основної суми боргу, а не курсової різниці. Своє рішення суд касаційної інстанції обґрунтував тим, що положення п. 8 підрозділу І розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України передбачають прощення саме боргу, але в розмірі, що не перевищує курсову різницю.
Зміст п. 8 підрозділу 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України вказує на те, що ця норма права визначає граничний розмір прощеного (анульованого) боргу, який не буде вважатися додатковим благом за умов, що: боржник отримав кредит у іноземній валюті; фінансові зобов'язання в іноземній валюті не були погашені станом на 01 січня 2014 р.; сторони кредитного договору домовилися про зміну валюти зобов'язання; операція з прощення (анулювання) боргу здійснена після 01 січня 2015 р.
Судом встановлено, що у спірних правовідносинах кожна із зазначених умов була виконана.
Як вбачається із наявних у матеріалах справи доказів, отримані позивачем за зустрічним позовом кредити в іноземній валюті станом на 01.01.2014 р. не були погашені. Прощення боргу відбулося після 01.01.2015 року. Валюта зобов'язання була змінена.
При цьому, суд враховує, що позивачем за первісним позовом та відповідачем за зустрічним позовом ані під час перевірки, ані під час розгляду справи не встановлено з чого саме складається ця сума прощеного боргу та без врахування курсової різниці при переведенні боргу із валютного у гривневий, відповідачем не доведено чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Аналіз вищенаведених обставин дозволяє дійти висновку про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділ 1 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України.
Таким чином, прощений позивачу борг не може вважатись додатковим благом в розумінні підпункту “д” підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а, отже, такий борг не підлягає оподаткуванню.
Також слід зазначити, що рішення контролюючого органу щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору та сплати штрафу за невиконання вимог п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Оскільки у позивача за зустрічним позовом та відповідача за первісним позовом не виник обов'язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов'язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за спірний період, що свідчить про протиправність винесених Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень від 07.04.2020 року за №0011423305 та №0011413305.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Частиною 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Отже, суд доходить висновку, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2020 року за №0011423305 та №0011413305 є протиправними та підлягають скасуванню.
Частиною 1 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ч. 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Враховуючи викладене, суд вважає, що у задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ФОП ОСОБА_1 , фізичної особи ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в сумі 1049817,87 гривень, слід відмовити.
Разом з тим, зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування ППР, підлягає задоволенню у повному обсязі
Відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України суд також вважає за необхідне стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати, а саме судовий збір у розмірі 10 498,72 грн.
Керуючись статтями 205, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
У задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ФОП ОСОБА_1 , фізичної особи ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в сумі 1049817,87 гривень - відмовити.
Зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 07.04.2020 року №№0011423305, 0011413305.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ОСОБА_1 судові витрати з оплати судового збору у сумі 10498,72 гривень.
Позивач: Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м.Дніпро, вул. Сімферопольська, 17а, код ЄДРПОУ 44118658).
Відповідач: ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ОКПП НОМЕР_1 ).
Відповідач 2: Фізична особа ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ОКПП НОМЕР_1 ).
Рішення може бути оскаржено до Третього апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст судового рішення складено 14.12.2021 року.
Суддя В.В. Ільков