01 грудня 2021 року м.Дніпросправа № 340/790/19
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Баранник Н.П.,
суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2021 року у справі №340/790/19 (суддя Кармазина Т.М.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДАНАЙ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ДАНАЙ» (далі позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - відповідач) (правонаступником є Головне управління ДПС у Кіровоградській області ЄДРПОУ ВП 43995486), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.02.2019 року:
- №00000061404, яким позивачу донараховано та збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 25 240 грн., а також нараховані штрафні (фінансові) санкції на суму 12 620 грн., на загальну суму 37 860 грн.;
- №00000071404, яким донараховано та збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 409 084 грн., а також нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 102271, на загальну суму 511 355 грн. (п'ятсот одинадцять тисяч триста п'ятдесят п'ять гривень);
- №00000051404, яким до позивача застосовано штраф (фінансові санкції) на загальну суму 201959 грн.;
- №00000181403, яким нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 39132,44 грн.;
- №00000191403, яким нараховані штрафні (фінансових) санкції в сумі 12658,90 грн..
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі. Суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем рішення відповідача.
Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. Вважає висновки суду, покладені в основу обґрунтування підстав для задоволення вимог, помилковими. Наполягає, що позивачем занижено дохід від реалізації товарів робіт, послуг у перевіряємому періоді. Також під час перевірки було встановлено порушення принципів стандартів бухгалтерського обліку ведення та списання товару, а саме газу скрапленого. Відповідач стверджує, що оскільки газ скраплений УКТ ЗЕД 2711139700 чи газ скраплений УКТ ЗЕД 2711129700 не належить до спеціальних замовлень і проектів і замінює одне одного, метод обліку ідентифікованої собівартості застосовуватись не може. Бухгалтерський облік собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу не вівся і ТОВ “ДАНАЙ” не застосовувався, тому залишився лише один метод обліку вибуття запасів - середньозваженої собівартості. Крім того, перевіркою було встановлено, що в листопаді - грудні 2017 року ТОВ “ДАНАЙ” здійснило відвантаження газу вуглеводневого скрапленого код УКТЗЕД 2711129700 за ціною, що є нижчою від ціни придбання, та середньозваженої собівартості одиниці газу вуглеводневого скрапленого код УКТЗЕД 2711129700. Відповідач вважає, що судом першої інстанції не в повній мірі досліджено обставини стосовно додержання позивачем встановлених лімітів залишку готівки в касі. При перевірці касової дисципліни було встановлено перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі ТОВ “ДАНАЙ”, виявлено видаткові касові ордери, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.
Позивач направив письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача, просить скаргу залишити без задоволення, як необґрунтовану, а рішення суду - без змін.
Апеляційний розгляд справи здійснено за правилами ст. 311 КАС України в порядку письмового провадження.
Вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню з наступних підстав.
З матеріалів справи встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ДАНАЙ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2018.
За результатами перевірки 21.01.2019 складено акт №6/11-28-14-04/32513989 (т.1 а.с.68-144).
ТОВ «ДАНАЙ» подавалися заперечення на висновки, викладені в акті перевірки №6/11-28-14-04/32513989 (т.1 а.с.145-150). Разом із запереченнями на акт перевірки, позивачем було надано копію висновку судово-економічної експертизи №8/1 від 12.09.2018, яким проведено дослідження фінансово - господарської діяльності ТОВ «ДАНАЙ (т.1а.с.151-174). У вказаному висновку зазначено, що експертом встановлено, що підтверджується бухгалтерським обліком ТОВ «ДАНАЙ» дані, зазначені в уточненому Балансі станом на 01.01.2018.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, 07.02.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00000061404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 37860 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 25240 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 12620 грн. (т.1 а.с.33);
- №00000071404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 511355 грн., в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 409084 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 102271 грн. (т.1 а.с.34);
- №00000051404, яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 201 959 грн. за порушення вимог ст.201 ПК України, а саме за незареєстровані податкові накладні на суму 403917 грн.(т.1 а.с.35);
- №00000181403, яким позивачу нараховані штрафні санкції в сумі 39132,44 грн. за порушення норм регулювання обігу готівки (т.1 а.с.36);
- №00000191403, яким нараховані штрафні санкції в сумі 12658,90 грн. за порушення норм регулювання обігу готівки (т.1 а.с.37).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, зазначив про спростування позивачем висновків контролюючого органу про допущення порушень вимог податкового законодавства, які викладено в акті перевірки, зокрема, приписів: п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.п.2.7, 2.8, 2.9 глави 2 та п.3.5, глави 3 Положення №637 від 15.12.2004 року, п.50 глави V та п.27 глави III Положення №148. Свої висновки суд обґрунтував з урахуванням висновків судово-економічної експертизи від 07.02.2020 №СЕ2019/128 (з додатками на 80-ти аркушах), яка призначалася судом під час розгляду справи (т.4 а.с.35-109).
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, та не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00000061404.
За висновками акту під час перевірки встановлено, що підприємством порушено пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 25240,00 грн., в тому числі: за квітень-грудень 2016 року в сумі 10174,00 грн.; за 3 квартали 2018 року в сумі 15066,00 грн.
Так, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «ДАНАЙ» за період із 01.04.2016 по 30.09.2018 задекларовано податок на прибуток у сумі 1528434,00 грн. Перевіркою повноти визначення задекларованих показників у рядку 01 декларацій “Дохід від будь-якої діяльності” (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку за період із квітня по грудень 2016 року, 2017 рік та за 3 квартали 2018 року, встановлено його заниження на загальну суму 142220,00 гри., зокрема, за квітень - грудень 2016 року на суму 58520,0 грн., за 3 квартали 2018року на суму 83700,00 гривень.
Крім того за висновками відповідача, за даними показників податкових декларацій з податку на додану вартість із урахуванням розрахунків коригувань, сум нарахованого акцизного податку, обсяг постачання за квітень-грудень 2016 року перевищує обсяг доходу, відображеного у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2018 року на суму 56,5 тис, грн. (55392,9 тис. грн. - 54497,1 тис. грн. - 839,3 тис. грн.).
При цьому, перевіркою встановлено, що за даними показників податкових декларацій з податку на додану вартість за 3 квартали 2018 року (із урахуванням розрахунків коригувань) обсяг постачання складає 55407,0 тис. грн., у тому числі за рахунок збільшення попередньої оплати на суму 287,2 тис. грн. обсяг постачання складає 55120,0 тис, грн. У поданому звіті про фінансові результати за 9 місяців 2018 року (рядок 2000 “Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” та відповідно в податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 9 місяців 2018 року задекларовано 55036,3 тис. грн., чим занижено фінансовий результат до оподаткування на суму 83,7 тис. грн. (55120,0 тис. грн. - 55036,3 тис. грн.).
Матеріали справи містять копії податкових декларацій з податку на додану вартість ТОВ «ДАНАЙ» за період із квітня по грудень 2016 року, при дослідженні яких судом встановлено, що у рядку 1.1 “Операції, що оподатковуються за основною ставкою” колонки А “Обсяги постачання (без ПДВ)” підприємство відобразило обсяги постачання товарів на загальну суму 67878933,00 грн. У рядку 7 “Коригування податкових зобов'язань” колонки А “Обсяги постачання (без ПДВ)” відображено зменшення обсягів постачання товарів на загальну суму 12485994,00 грн. Обсяг постачання товарів за період із квітня по грудень 2016 року становив 55392939,00 грн. (67878933,00 грн. - 12485994,00 грн.) (т.2а.с.148-158).
При дослідженні даних Головної книги позивача за 2016 рік встановлено, що по кредиту субрахунку 791 “Фінансовий результат” ТОВ «ДАНАЙ» відобразило доходи від господарської діяльності у наступних розмірах: за І квартал 2016 року у сумі 23545847,13 грн.; за 2016 рік у сумі 78042926,44 грн. (т.2 а.с.159-171).
Таким чином, доходи позивача за квітень - грудень 2016 року становили 54497079,31грн. (78042926,44 грн. -23545847,13 грн).
Дослідженням даних Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва (додаток №1 до Стандарту №25), складеного ТОВ «ДАНАЙ» станом на 31 березня 2016 року встановлено, що у розділі 2 (форма №2-м) Фінансового звіту наведені наступні показники: код рядка 2000 “Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” - 23545,8 тис. грн.; код рядка 2120 “Інші операційні доходи” - 0,00 тис. грн.; код рядка 2280 “Разом доходи” 23545,8 тис. грн.
Дослідженням даних Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва, складеного ТОВ «ДАНАЙ» станом на 31 грудня 2016 року встановлено, що у розділі 2 (форма №2-м) Фінансового звіту наведені наступні показники: код рядка 2000 “Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” - 77512,1 тис. грн.; код рядка 2120 “Інші операційні доходи” - 530,8 тис. грн.; код рядка 2280 “Разом доходи” 78042,9 тис. грн.
З податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, складених позивачем за І квартал 2016 року та за 2016 рік вбачається, що у податкових деклараціях у рядках 01 “Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку” відображені наступні доходи: за І квартал 2016 року - 23545847,00 грн.; за 2016 рік - 78042926,00 грн.
Аналізуючи наведені в зазначених документах відомості, суд дійшов висновку, що дані Головної книги за 2016 рік та дані Фінансових звітів позивача відповідають даним податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, складених ТОВ “ДАНАЙ” за І квартал 2016 року та за 2016 рік.
Таким чином, дохід ТОВ «ДАНАЙ» за період з 01.04.2016 по 31.12.2016 становив 54497079,00 грн. (сума доходів за 2016 рік у розмірі 78042926,00 грн. - сума доходів за І квартал 2016 року у сумі 23545847,00 грн.) і вирахуваний на підставі даних бухгалтерського обліку.
В матеріалах справи наявні копії податкових декларацій з податку на додану вартість, складених за період із січня по вересень 2018 року, в яких у рядку 1.1 “Операції, що оподатковуються за основною ставкою” колонки А “Обсяги постачання (без податку на додану вартість)” відображено обсяги постачання товарів на загальну суму 55651024,00 грн. У рядку 7 “Коригування податкових зобов'язань” колонки А “Обсяги постачання (без податку на додану вартість)” відображено зменшення обсягів постачання товарів на загальну суму 152416,00 грн.
Таким чином, обсяг постачання товарів за період із січня по вересень 2018 року становив 55498608,00 грн. (55651024,00 грн. - 152416,00 грн.).
При дослідженні даних Головної книги позивача за період із січня по вересень 2018 року встановлено, що по кредиту субрахунків: 702 “Дохід від реалізації товарів”, 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”, та по кредиту рахунку 71 “Інший операційний дохід” ТОВ «ДАНАЙ» відобразило доходи від господарської діяльності у загальній сумі 55040385,00 грн. без ПДВ.
Дослідженням даних Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва, складеного товариством станом на 30 вересня 2018 року встановлено, що у розділі 2 (форма №2-м) Фінансового звіту наведені наступні показники: код рядка 2000 “Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - 55036,3 тис. грн.; код рядка 2120 “Інші операційні доходи” - 4,2 тис. грн.; код рядка 2280 “Разом доходи” 55040,5 тис. грн. (т.3 а.с.14-16).
Матеріали справи містять копію податкової декларації з податку на прибуток підприємства, складеної ТОВ «ДАНАЙ» за три квартали 2018 року, в якій у рядку 01 “Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку” відображений дохід у загальній сумі 55040385,00 грн. (т.2 а.с.249-250).
Таким чином, дані Головної книги позивача за період із січня по вересень 2018 року та дані Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва, складеного позивачем станом на 30 вересня 2018 року відповідають даним податкової декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2018 року.
Тобто, дохід ТОВ “ДАНАЙ” за період із 01.01.2018 по 30.09.2018 становив 55040385,00 грн. і вирахуваний на підставі даних бухгалтерського обліку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до положень пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 стт.44 ПК України).
У підпункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, об'єктом обкладення податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Висновки відповідача щодо порушень позивачем податкового законодавства України, зокрема, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, що полягало у заниженні податку на прибуток на суму 25240,00 грн., в тому числі: за квітень-грудень 2016 року в сумі 10174,00 грн.; за 3 квартали 2018 року в сумі 15066,00 грн. є безпідставними та не підтверженими належними доказами.
З урахуванням встановленого судом факту відсутності в діях позивача порушень вимог пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, відсутні і підстави для визначення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 25240,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 12620,00 грн., що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 07.02.2019 №00000061404 та є підставою для його скасування.
Щодо податкових повідомлень-рішень №00000071404 та №00000051404.
За висновками акту перевірки, позивачем порушено п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 409184,00грн., в т. ч. за червень 2017 року в сумі 5000,00 грн., вересень 2017 року в сумі 167,00 грн., грудень 2017 року в сумі - 404017,00 грн.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що на порушення п.188.1 статті 188 ПК України занижено обсяг постачання газу скрапленого та послуг оренди, наданих ТОВ “Кетмія” за період, що перевіряється, на суму 25835,00 грн., крім того ПДВ у сумі 5167,00 грн., в т.ч. за червень 2017 року на суму 25000,00 грн., крім того ПДВ - 5000,00 грн. та за вересень 2017 року на суму 835,00 грн., крім того ПДВ -167,00 грн. Внаслідок допущеного порушення занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 5167,00 грн., у тому числі за червень 2017року на суму 5000,00 грн. та за вересень 2017 року на суму 167,00 гривень. Наведене порушення призвело до виникнення розбіжностей в Системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС, між сумами податкових зобов'язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість між контрагентами.
Судом встановлено, що 01.06.2017 ТОВ «ДАНАЙ» укладено з приватною виробничою фірмою “Кетмія” договір про надання юридичних послуг (т.7 а.с.2), згідно п.1.2 якого на підтвердження факту надання послуг відповідно до умов цього договору складається загальний акт у строк з 01.06.2017 по 30.06.2017.
Пунктом 4.1 договору передбачено, що за надані послуги ПВФ “Кетмія” сплачує ТОВ «ДАНАЙ» кошти у сумі 30 000,00 грн.
Згідно акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.06.2017 №ОУ-0000127 ТОВ «ДАНАЙ» надані послуги з правового, бухгалтерського та економічного обслуговування ПВФ “Кетмія” на загальну суму 30000,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 5000,00 гривень (т.7 а.с.7).
На виконання даного договору ТОВ «ДАНАЙ» складена податкова накладна від 30.06.2017 №60 на загальну суму 30000,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 5000,00 грн., яка зареєстрована у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (т.7 а.с.8, 9).
Крім того, 26.11.2016 ТОВ «ДАНАЙ» укладено з ПВФ “Кетмія” договір оренди майна, обладнання і транспортних засобів №1, на підставі якого ТОВ «ДАНАЙ» зобов'язалося надати у тимчасове володіння ПВФ “Кетмія” комплекс - автозаправну станцію площею 115,1 м. кв., по вул. Олександрійській, 70-а у м. Кіровограді зі сплатою орендної плати у розмірі 1000,00 грн. у місяць (т.7 а.с.3-4).
Згідно акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.09.2017 №ОУ-0000195 приватній виробничій фірмі “Кетмія” надані послуги з оренди АГЗС на загальну суму 1000,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 166,67 гривень (т.7 а.с.28).
На виконання даного договору ТОВ «ДАНАЙ» складена податкова накладна від 30.09.2017 №78 на загальну суму 1000,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 166,67 грн., яка зареєстрована у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (т.7 а.с.26, 27).
В даному випадку відсутнє документальне підтвердження заниження ТОВ «ДАНАЙ» по розрахунках із ПВФ “Кетмія” податкових зобов'язань з податку на додану вартість на загальну суму 5167,00 грн., у тому числі за червень 2017 року на суму 5000,00 грн. та за вересень 2017 року на суму 167,00 грн..
Також перевіркою встановлено, що ТОВ «ДАНАЙ» у листопаді-грудні 2017 року здійснило відвантаження газу вуглеводневого скрапленого по коду УКТ ЗЕД 2711129700 за ціною, що є нижчою від ціни придбання та середньозваженої собівартості одиниці газу, що становить 18141,95 грн. з ПДВ.
Контролюючим органом встановлено, що у грудні 2017 року ТОВ «ДАНАЙ» здійснило відвантаження газу вуглеводневого скрапленого по коду УКТ ЗЕД 2711139700 за ціною, що є нижчою від ціни придбання та середньозваженої собівартості одиниці газу, що становить 17551,11 грн. з ПДВ.
В акті перевірки контролюючий орган зазначає, що за результатами перевірки ТОВ “ДАНАЙ” встановлено, що на порушення пункту 188.1 ст.188 ПК України товариством занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість по операціях із постачання товару за цінами, нижче ціни придбання на загальну суму 403917,00 грн.: у листопаді 2017 року на суму 101129,00 грн.; у грудні 2017року на суму 302888,00 грн.
Також, згідно акту перевіркою встановлено, що на порушення п.187.1 ст.187, п.201.10 ст.201 ПК України ТОВ «ДАНАЙ» не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ - 403917,00 грн., зокрема: у листопаді 2017 року на суму 101129,00 грн.; у грудні 2017року - 302888,00 грн.
Судом було встановлено та матеріалами справи підтверджено придбання позивачем у 2016 році скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711129700 у ТОВ “ВогРітейл” у загальному обсязі 130,000 тонн по ціні 7208,33 грн. за 1 тонну на загальну суму 1124500,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 187416,67 гривень, що підтверджується відповідним договором від 30.12.2015 №27/16 та видатковою накладною від 09.06.2016 №319575 (т.2 а.с.60, т.3 а.с.32-41).
Крім того, позивачем придбано скраплений газ по коду УКТ ЗЕД 2711129700 у ТОВ “ПромІнвест ЛТД” у загальному обсязі 18,260 тонн по ціні 16583,33 грн. за 1 тонну на загальну суму 363374,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 60562,33 гривень, що підтверджується відповідним договором від 13.10.2017 №П/13-0-17/02, видатковою накладною від 14.10.2017 №842 (т.7 а.с.92-95, 96).
Матеріали справи містять довідку ТОВ “ДАНАЙ” від 11.12.2017 №64 (т.7 а.с.59), у якій зазначено, що позивачем у листопаді 2017 року відвантажено скраплений газ по коду УКТ ЗЕД 2711129700 у загальному обсязі 64,200 тонн наступним покупцям:
- ТОВ “Автогазцентр” в обсязі 19,310 тонн на підставі видаткової накладної від 30.11.2017 №РН-0000576 (т.2 а.с.41);
- ТОВ “Черкасигазінвест” в обсязі 25,670 тонн на підставі видаткової накладної від 30.11.2017 №РН-0000577 (т.2 а.с.47);
- ТОВ “Автогазсервіс” в обсязі 19,220 тонн на підставі видаткової накладної від 30.11.2017 №РН-0000578 (т.2а.с.44).
У бухгалтерській довідці зазначено, що на підставі звернень покупців та на підставі накладних на повернення від 30.11.2017 ВН-0000622, ВН-0000623, ВН-0000624, зроблено повернення скрапленого газу по коду УКТЗЕД 2711129700, та на підставі видаткових накладних від 11.12.2017 ВП-0000001, ВП-0000002, ВП-0000003 відвантажено скраплений газ покупцям за кодом УКТ ЗЕД 2711139700 (т.7 а.с.60-68).
За даними ТОВ «ДАНАЙ» станом на 01.12.2017 залишки скрапленого газу по коду УКТЗЕД 2711129700 становили 358,279 тонн.
Представник позивача посилався на те, що залишок скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711129700 у загальному обсязі 106,008 тонн, придбаний у ТОВ “ВогРітейл” у червні 2016 року по ціні 7208,33 грн., без ПДВ за 1 тонну, ТОВ «ДАНАЙ» реалізувало покупцям у грудні 2017 року по ціні 7250,00 грн. без ПДВ за 1 тонну на загальну суму 922269,60 грн., у тому числі ПДВ у сумі 153711,60 грн.
На підтвердження зазначених обставин позивачем надано копії: додаткової угоди №2 від 01.12.2017 до договору купівлі-продажу №36 від 01.01.2017, укладеної ТОВ «ДАНАЙ» із ТОВ “Автогазсервіс” на предмет реалізації скрапленого газу в обсязі 25,570 тонн по ціні 7250,00 грн. без ПДВ на загальну суму 222459,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 37076,50 грн. (т.2 а.с.64); додаткової угоди №2 від 04.12.2017 до договору купівлі-продажу №38 від 01.01.2017, укладеної із ТОВ “Автогазцентр” на предмет реалізації скрапленого газу в обсязі 25,750 тонн по ціні 7250,00 грн. без ПДВ на загальну суму 224025,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 37337,50 грн. (т.2 а.с.62); додаткової угоди №1 від 07.12.2017 до договору купівлі-продажу №76 від 01.12.2017, укладеної із ТОВ “ПІГ “Трансконтиненталь” на предмет реалізації скрапленого газу в обсязі 54,688 тонн по ціні 7250,00 грн. без ПДВ на загальну суму 475785,60 грн., у тому числі ПДВ у сумі 79297,60 грн. (т.2 а.с.66).
Крім того, судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі додаткової угоди №2 від 07.12.2017 до договору купівлі-продажу №76 від 01.12.2017, укладеної ТОВ “ДАНАЙ” із ТОВ “ПІГ “Трансконтиненталь” (т.2 а.с.67), у грудні 2017 року ТОВ “ДАНАЙ” по коду УКТЗЕД 2711129700 реалізувало ТОВ “ПІГ “Трансконтиненталь” скраплений газ у обсязі 4,472 тонн по ціні 16625,00 грн. без ПДВ за 1 тонну на загальну суму 89216,40 грн., у тому числі ПДВ у сумі 14869,40 грн. Таким чином, скраплений газ в обсязі 4,472 тонн реалізований позивачем із залишків скрапленого газу, придбаного ТОВ «ДАНАЙ» у жовтні 2017 року у ТОВ “ПромІнвест ЛТД” по ціні 16583,33 грн. без ПДВ за 1 тонну.
Судом встановлено, що позивачем відображені у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних податкові накладні, складені у грудні 2017 року на реалізацію скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711129700 покупцям у Розділі І “Податкові зобов'язання” додатку №5 до податкової декларації з податку на додану вартість “Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за грудень 2017 року (т.2 а.с.228 - 231) та відповідно у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2017 року (т.2 а.с.224 - 227).
Таким чином, суд дійшов висновку про реалізацію позивачем у грудні 2017 року скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711129700 за цінами вищими від цін придбання, що спростовує висновки контролюючого органу.
За даними ТОВ «ДАНАЙ» станом на 01.12.2017 залишки скрапленого газу по коду УКТЗЕД 2711139700 становили 676,771 тонн.
Представник позивача посилався на те, що залишок скрапленого газу по коду УКТЗЕД 2711139700 у загальному обсязі 676,771 тонн, придбаний у ПП “Автоком-2005 Плюс” та ТОВ “ПІГ “Трансконтиненталь” протягом травня-жовтня 2017 року по ціні від 12250,00 грн. без ПДВ до 17291,67 грн. за 1 тонну, реалізувало покупцям у грудні 2017 року по ціні від 12291,67 грн. до 14125,00 грн. без ПДВ за 1 тонну. При цьому, придбаний газ за ціню 17291,67 грн. за 1 тонну не був реалізований у грудні 2017.
На підтвердження зазначених обставин позивачем надано копії: договору поставки від 05.05.2017 №05-05/17-01, укладеного ПП “Автоком-2005 Плюс” із ТОВ “ДАНАЙ” на предмет постачання скрапленого газу (т.3 а.с.44 - 46), видаткових накладних складених ПП “Автоком-2005 Плюс” на реалізацію ТОВ “ДАНАЙ” скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711139700 від 29.05.2017 №5/29-1 на загальну суму 4238519,00 грн. з ПДВ; від 07.06.2017 №6/7-1 на загальну суму 1377390,00 грн. з ПДВ; від 13.07.2017 №7/13-4 на загальну суму 3667837,58 грн. з ПДВ; від 15.07.2017 №7/15-1 на загальну суму 878224,03 грн. з ПДВ (т.2 а.с.57 - 59).
З аналізу наведених договорів, додаткових угод до них, видаткових, податкових накладних, квитанцій про відправку податкових накладних та товарно-транспортних накладних, які досліджувалися контролюючим органом під час перевірки, судом встановлено, що ТОВ «ДАНАЙ» у грудні 2017 року по коду УКТ ЗЕД 2711139700 відобразило реалізацію скрапленого газу у загальному обсязі 343,11 тонн на загальну суму 5205398,72 грн., у тому числі ПДВ у сумі 867566,45 грн.
Судом встановлено, що позивачем відображені у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних податкові накладні, складені ТОВ “ДАНАЙ” у грудні 2017 року на реалізацію скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711139700 покупцям, у Розділі І “Податкові зобов'язання” додатку №5 до податкової декларації з податку на додану вартість “Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів за грудень 2017 року (т.2 а.с.228-231) та відповідно у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2017 року (т.2 а.с.224-227).
Таким чином, враховуючи встановлені обставини, які підтверджуються матеріалами справи, суд дійшов висновку про реалізацію позивачем у грудні 2017 року скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711139700 за цінами вищими від цін придбання.
Відповідно до п.187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Згідно пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 передбачено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Статтею 10 Закону України “Про ціни і ціноутворення” визначено, що суб'єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
Відповідно до статті 11 вказаного Закону, вільні ціни встановлюються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Отже, суб'єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
При визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції враховується рівень ціни придбання на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг
Враховуючи викладене, а також встановлення судом факту реалізації позивачем у грудні 2017 року скрапленого газу по коду УКТ ЗЕД 2711129700 та по коду УКТ ЗЕД 2711139700 за цінами, вищими від цін придбання, та оформлення позивачем на кожну поставку однієї податкової накладної, які реєструвалися останнім в Єдиному реєстрі податкових накладних, є спростованими висновки відповідача щодо порушень позивачем податкового законодавства України, зокрема, п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, та заниження податкових зобов'язань на загальну суму 403917,00 грн.
Крім того, відповідач посилався на те, що до заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ призвело неправильне застосування ТОВ «ДАНАЙ» методу вибуття запасів, а саме щодо визначення ціни реалізації товару за методом середньозваженої собівартості одиниці запасу.
Відповідно до п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, запаси - активи, які, зокрема, утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності.
Пунктами 16-22 вказаного Положення №346 передбачено, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які не замінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю.
Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.
Оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватись за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції.
Оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили до підприємства/установи (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів (“перший прийшов-перший пішов”).
Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися. Оцінка продукції за нормативними затратами коригується до фактичної виробничої собівартості.
Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.
Позивачем надано суду копію Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Данай» на 2017 рік, затвердженого наказом №01 від 01.01.2017 (т.1 а.с.175-182)
Пунктом 12.6 даного Положення передбачено, що при відпуску запасів у виробництво, продажу чи іншому вибутті їх оцінку здійснювати по методу “Ідентифікована собівартість одиниці запасу” згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, розділ “Оцінка вибуття запасів”.
Метод ідентифікованої собівартості передбачає оцінку вибуття запасів за цінами їх фактичного надходження.
Судом встановлено, що ТОВ «ДАНАЙ» обліковувало в обліку придбаний скраплений газ за кожною окремою одиницею запасів та у грудні 2017 року по коду УКТ ЗЕД 2711129700 та по коду УКТ ЗЕД 2711139700 реалізовувало скраплений газ за цінами згідно методу ідентифікованої собівартості одиниці запасу, який передбачений Положенням про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку товариства на 2017 рік, а не за цінами згідно методу середньозваженої собівартості одиниці запасу, який застосований контролюючим органом.
Правової норми, яка б забороняла товариству реалізовувати скраплений газ (з різними кодами, якостями) та визначати їх ціну згідно методу ідентифікованої собівартості одиниці запасу, який передбачений Положенням про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на товаристві, відповідач не наводить. А, застосовуючи оцінку запасів за методом середньозваженої собівартості, контролюючий орган не врахував можливість його застосування за вибором платника податків та не надав належної оцінки можливості застосування інших методів, і, як наслідок, - необґрунтовано поклав на позивача обов'язок зі сплати податку на прибуток та ПДВ.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду, що в діях позивача відсутні порушення вимог п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, які призвели до заниження податку на додану вартість на загальну суму 409184,00 грн., зокрема: за червень 2017 року на суму 5000,00 грн.; за вересень 2017 року на суму 167,00 грн.; за грудень 2017 року на суму 404017,00 грн.
В даному випадку відповідач безпідставно визначив позивачу суми грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 409084,00 грн. та штрафних санкцій у розмірі 102271,00 грн., а також штрафу на суму 201950,00 грн., а отже оскаржені податкові повідомлення-рішення №00000071404 та №00000051404 підлягали скасуванню.
Щодо податкового повідомлення рішення №00000181403.
Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги пунктів 2.7, 2.8, 2.9 глави 2 та п.3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, в частині перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі за: 24.06.2016, 26.06.2017, 08.08.2017, 09.08.2017 на загальну суму 19566,22 грн.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що при перевірці касової дисципліни встановлено перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі ТОВ «Данай», а саме, виявлено видаткові касові ордери, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача:
- видатковий касовий ордер №128 від 24.06.2016 на видачу готівки у сумі 10000,00 грн. підзвіт ОСОБА_1 . Залишок готівки в касі на кінець дня склав 20415,57 грн., сума понадлімітних коштів 5616,57 грн. (10000+20415,57-24800);
- видатковий касовий ордер №143 від 26.06.2017 на видачу готівки у сумі 10000,00 грн. підзвіт ОСОБА_1 . Залишок готівки в касі на кінець дня склав 20911,87 грн., сума понадлімітних коштів 9111,87 грн. (10000+204911,87-21800);
- видатковий касовий ордер №191 від 08.08.2017 на видачу готівки у сумі 10000,00 грн. підзвіт ОСОБА_1 . Залишок готівки в касі на кінець дня склав 12727,89 грн., сума понадлімітних коштів 927,89 грн. (10000+12727,89-21800);
- видатковий касовий ордер №192 від 09.08.2017 на видачу готівки у сумі 10000,00 грн. підзвіт ОСОБА_1 . Залишок готівки в касі на кінець дня склав 15710,89 грн., сума понадлімітних коштів 3910,89 грн. (10000+15710,89-21800).
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою, визначає Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637, чинне до 05.01.2018).
Згідно з п.1.2 Положення №637, ліміт залишку готівки в касі (далі - ліміт каси) - граничний розмір суми готівки, що може залишатися в касі в позаробочий час.
Відповідно до п.п.2.7, 2.8, 2.9, 3.5 Положення №637, виходячи з потреби прискорення обігу готівкових коштів і своєчасного їх надходження до кас банків для підприємств, що здійснюють операції з готівкою в національній валюті, установлюються ліміт каси та строки здавання готівкової виручки (готівки) відповідно до вимог глави 5 цього Положення.
Банкам і підприємцям ліміт каси та строки здавання готівкової виручки (готівки) не встановлюються.
Підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки. Відокремлені підрозділи підприємств - юридичних осіб можуть здавати готівкову виручку (готівку) безпосередньо до кас таких юридичних осіб або до будь-якого банку для її переказу і зарахування на банківські рахунки зазначених юридичних осіб.
За відсутності банків готівкова виручка (готівка) для переказу на банківські рахунки підприємства (підприємця) може здаватися до операторів поштового зв'язку та небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів без відкриття рахунку.
Здавання готівкової виручки (готівки) здійснюється самостійно (у тому числі із застосуванням платіжних пристроїв та через пункти приймання готівки) або через відповідні служби, яким згідно із законодавством надано право на перевезення валютних цінностей та інкасацію коштів.
Здавання готівкової виручки (готівки) може здійснюватися для зарахування на будь-який банківський рахунок підприємства (підприємця) на його вибір.
Готівкова виручка (готівка) підприємств (підприємців), у тому числі готівка, одержана з банку, використовуються ними для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування, а також для проведення розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондам за податками і зборами (обов'язковими платежами).
Підприємства не повинні накопичувати готівкову виручку (готівку) у своїх касах понад установлений ліміт каси для здійснення потрібних витрат до настання строків цих виплат.
У разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред'являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.
Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.
Видача готівки особам, яких немає в штатному розписі підприємства, проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу, або за окремою видатковою відомістю.
Судом встановлено, що ТОВ «Данай» установлено ліміт каси, зокрема у 2016 році - 24800 грн., у 2017 - 21800 грн. (т.3 а.с.114, 116) та досліджено зміст вищезазначених видаткових касових ордерів, які надані відповідачем (т.3 а.с.115, 117, 118, 119), а також ті, які надані позивачем (т.3 а.с.164, 168, 170, 172) та встановлено, що в них дійсно відсутній підпис одержувача.
При цьому, відповідно до п.1 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996 (далі - Закон №996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
У пункті 2 статті 9 Закону №996 та в пункті 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88), встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У пункті 1 статті 9 Закону №996 зазначено, що для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Міністерством фінансів України розроблені та затверджені Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку (наказ Мінфіну №356 від 29.12.2000).
Згідно п.3 Методичних рекомендацій №356 - “Облікові регістри (книги, відомості, журнали тощо) призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації про господарські операції, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах”.
Пункт 8 Методичних рекомендацій №356 дає такі визначення: “Господарські операції відображаються в облікових регістрах під час надходження первинних документів або підсумками за місяць, в залежності від характеру і змісту операцій. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою та змістом. Підсумкові записи в журналах звіряються з даними первинних документів, які були підставою для записів, та з відомостями”.
У пункті 3.1 Положення №637 зазначено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
У пунктах 3.4 , 3.6 Положення №637 зазначено, що видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
Видачу готівки касир проводить тільки особі, зазначеній у видатковому касовому ордері або видатковій відомості.
Пунктом 7.24 Положення №637 передбачено, що у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.
Матеріали справи містять копію прибуткового касового ордеру від 29.06.2016 №447, згідно якого ОСОБА_1 повернув у касу кошти у сумі 10000,00 грн. (т.7 а.с.171), які він отримав 24.06.2016 на підставі видаткового касового ордеру №128 (т.3 а.с.164).
Вказані операції по видачі підзвіт ОСОБА_1 коштів у сумі 10000,00 грн. та їх повернення підтверджується касовими книгами: за 24.06.2016 (т.7 а.с.167), за 29.06.2016 (т.7 а.с.172); також журналом-ордером по субрахунку 301 “Каса” за червень 2016 року (т.7 а.с.173) та журналом-ордером по субрахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами” за червень 2016 року (т.7 а.с.177).
Щодо видаткових касових ордерів №143 від 26.06.2017, №191 від 08.08.2017 та №192 від 09.08.2017, відповідно до яких вказано про видачу підзвіт ОСОБА_1 готівки у сумі 10000,00 грн. по кожному.
Позивач посилався на те, що під час перевірки відповідачу надавалися пояснення, що за цими ж номерами №№143, 191, 192 видавались видаткові касові ордери - але не на ім'я ОСОБА_1 , а на ім'я ОСОБА_2 (т.3 а.с.169, 171, 173), який і розписувався про отримання готівкових коштів із каси підприємства в рахунок оплати вартості проданого ним вантажного автомобіля. Також вказував, що видаткові ордери на ОСОБА_1 були виписані та вшиті помилково, оскільки планувалось передача коштів для ОСОБА_2 співробітником підприємства ОСОБА_1 , але у зв'язку із прибуттям до підприємства особисто ОСОБА_2 , вони були скасовані, а кошти були видані за призначенням уповноваженій особі.
Вказані обставини підтвердила допитана у судовому засіданні свідок ОСОБА_3 , яка є головним бухгалтером та видавала готівкові кошти саме ОСОБА_2 .
Так, у вищезазначених видаткових касових ордерах на ім'я ОСОБА_1 зазначений кореспондуючий субрахунок 372 “Розрахунки з підзвітними особами”. Дослідженням даних журналів-ордерів по субрахунку 301 “Каса”, за червень та за серпень 2017 року (т.7 а.с.142, 155-157), встановлено, що не відображено операції по видачі ОСОБА_1 готівки підзвіт 26.06.2017, 08.08.2017 та 09.08.2017.
Натомість, видаткові касові ордери: №143 від 26.06.2017, №191 від 08.08.2017 та №192 від 09.08.2017 на видачу ОСОБА_2 готівки у сумі по 10000,00 грн. у кожному, за оплату вартості автомобіля МАН, містять підпис одержувача (т.7 а.с.125, 186-187). При цьому, у вищезазначених видаткових касових ордерах на ім'я ОСОБА_2 зазначений кореспондуючий субрахунок “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”. Дослідженням даних журналів-ордерів по субрахунку 631, за червень та за серпень 2017 року (т.7 а.с.142, 155-157) та у кореспонденції із субрахунком 301 “Каса” встановлено, що відображено операції по видачі та отриманню ОСОБА_2 готівки 26.06.2017, 08.08.2017 та 09.08.2017 (т.7 а.с.159, 161).
Крім того, на підтвердження того, що кошти видавалися ОСОБА_2 , надано договір купівлі-продажу №64 від 01.02.2017, копії видаткових касових ордерів за червень, липень та серпень 2017 на видачу готівки ОСОБА_2 (т.7 а.с.118, 121-137, 138-154, 155-162).
З огляду на викладене, колегія суддів погодлжується з висновками суду першої інстанції про відсутність в діях позивача порушення пунктів 2.7, 2.8, 2.9 глави 2 та п.3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, в частині перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі за: 24.06.2016, 26.06.2017, 08.08.2017, 09.08.2017 на загальну суму 19566,22 грн., та відсутність у відповідача підстав для нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 39132,44 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00000191403.
Згідно акту, перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п.50 глави V та п.27 глави III „Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 р. №148. Загальна сума перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі склала за 15.01.2018 склала 6329,45 грн.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що перевіркою питання додержання встановлених лімітів залишку готівки в касі встановлено, що ліміт залишку готівки в касі ТОВ «ДАНАЙ» згідно наказу від 02.01.2018 на 2018 рік становив 21000,00 грн. (т.3 а.с.120) При перевірці касової дисципліни виявлено перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касі ТОВ «ДАНАЙ», виявлено видатковий касовий ордер, у якому видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача, а саме, видатковий касовий ордер від 15.01.2018 №11 про видачу готівки підзвіт в сумі 5638,00 грн. ОСОБА_4 . Залишок готівки в касі на кінець дня становив 21691,45 грн. Сума понадлімітних коштів склала 6329,45 грн..
Згідно п.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення №148 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки у повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств / відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги / застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів / фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).
Відповідно до п.26 Положення №148 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки.
Підпис керівника установи/підприємства на видаткових касових ордерах не обов'язковий, якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках є його дозвільний напис.
Пунктом 27 Положення №148 встановлено, що касир вимагає пред'явити паспорт або інший документ, що посвідчує особу та відповідно до законодавства України може бути використаний на території України для укладення правочинів, у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам установи/підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами). Одержувачі пред'являють паспорти чи документи, що їх замінюють, якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, та розписуються у відповідній графі документа.
Видаткові касові ордери або видаткові відомості не приймаються для виведення залишку готівки в касі, якщо видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.
Видача готівки фізичним особам, яких немає в штатному розписі установи/підприємства, проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу, або за окремою видатковою відомістю.
Відповідно до п.50 Положення №148 установа, підприємство, небанківська фінансова установа на підставі цього Положення та з урахуванням особливостей роботи зобов'язані розробити та затвердити внутрішнім документом порядок розрахунку ліміту каси установи, підприємства, небанківської фінансової установи та їх відокремлених підрозділів. У розрахунку враховується строк здавання установою, підприємством, небанківською фінансовою установою готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках, визначений відповідним договором банківського рахунку. Ліміт каси установи, підприємства, небанківські фінансові установи встановлюють на підставі розрахунку середньоденного надходження готівки до каси або її середньоденної видачі з каси за рішенням керівника установи, підприємства, небанківської фінансової установи або уповноваженої ним особи.
Установа, підприємство, небанківська фінансова установа затверджує внутрішніми документами установлений ліміт каси. Для відокремлених підрозділів ліміт каси установлюється і доводиться до їх відома відповідним внутрішнім документом установи, підприємства - юридичної особи, небанківської фінансової установи.
При дослідженні змісту видаткового касового ордеру №11 від 15.01.2018 про видачу позивачем підзвіт готівки ОСОБА_4 у сумі 5638,00 грн. виявлено відсутній підпис одержувача коштів (т.3 а.с.121).
При цьому, операції по видачі підзвіт ОСОБА_4 коштів у сумі 5638,00 грн. підтверджуються даними касової книги за 15.01.2018 (т.7 а.с.192); оборотно-сальдової відомості по субрахунку 3721 “Розрахунки з підзвітними особами” за січень 2018 року, у якій відображена господарська операція по видачі коштів у сумі 5638,00 грн. підзвіт ОСОБА_4 (т.7 а.с.183).
Крім того, операції по використанню ОСОБА_4 коштів у сумі 5638,00 грн. підтверджуються даними: звіту від 15.01.2018 №1 про використання коштів, виданих на відрядження або підзвіт на суму 5638,00 грн. (т.3 а.с.185); первинних документів до звіту від 15.01.2018 №1, згідно яких на ремонт та заправку автомобіля ОСОБА_4 використані кошти у сумі 5638,00 грн. (т.3 а.с.185-186), оборотно-сальдової відомості по субрахунку 3721 “Розрахунки з підзвітними особами” за січень 2018 року, у якій відображена господарська операція по використанню коштів.
Таким чином, господарська операція по використанню ОСОБА_4 вищезазначених коштів документально підтверджується, незважаючи на відсутність його підпису на видатковому касовому ордері.
З огляду на викладене, суд дійшов вірного висновку про відсутність в діях позивача порушення п.50 глави V та п.27 глави III Положення №148, в частині перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі за 15.01.2018 на суму 6329,45 грн., та відсутність у відповідача підстав для нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 12658,90 грн..
Висновки суду першої інстанції щодо відсутності в діях позивача порушень вимог п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.п.2.7, 2.8, 2.9 глави 2 та п.3.5, глави 3 Положення №637 від 15.12.2004 року, п.50 глави V та п.27 глави III Положення №148 узгоджуються з висновком судово-економічної експертизи від 07.02.2020 №СЕ2019/128 (т.4 а.с.35-109).
Відповідач не надав суду належних та допустимих доказів на спростування висновків судово-економічної експертизи, яка призначалася судом в рамках розгляду даної справи.
Відповідно до ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
У відповідності до ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому в силу ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Висновки відповідача стосовно допущення позивачем порушень податкового законодавства у періоді, що перевірявся, не підтверджені належними доказами, а тому у суду першої інстанції були підстави для скасування оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2021 року у справі № 340/790/19 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
Головуючий - суддя Н.П. Баранник
суддя Н.І. Малиш
суддя А.А. Щербак