20 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 200/6804/19-а
адміністративне провадження № К/9901/14198/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства "Шахта ім. М.С. Сургая" до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про скасування податкового повідомлення- рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019 (суддя Шинкарьова І.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 (головуючий суддя Сухарьок М.Г., судді Арабей Т.Г., Блохін А.А.),
У травні 2019 року Державне підприємство "Шахта ім. М.С. Сургая" (далі - ДП "Шахта ім. М.С. Сургая", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 №0009981418 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та нарахування штрафних санкцій на загальну суму 10 479 972,50 грн.
Обґрунтовуючи позов, Підприємство посилалося на те, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про безтоварність господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками (ТОВ «Техенергомаш-РВ», ТОВ «Компанія «Термохім» та ТОВ «Доненергоекспрт») щодо придбання товарів та послуг, оскільки реальне здійснення цих операцій підтверджується належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що відсутність матеріально-технічних умов для здійснення господарських операцій у контрагентів, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб'єктами господарювання, не свідчать про нереальність господарських операцій. Недоліки в оформленні окремих документів за наявності інших належних доказів здійснення операцій з постачання товару не позбавляє його права на врахування фінансових показників зазначених операцій у податковому обліку. Посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, в яких отримані докази щодо протиправної діяльності контрагента, позивач також вважав безпідставними з огляду на те, що такі докази не є доказами в адміністративному судочинстві.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що Підприємство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із зазначеними контрагентами з придбання товарів та послуг. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Підприємство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на те, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Підприємством в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ «Техенергомаш-РВ» за червень-серпень 2018 року на 7 243 090,24 грн; ТОВ «Компанія Термохім» за липень 2018 року на 629 797,30 грн; ТОВ «Доненергоекспорт» за серпень 2018 року на 511 090,67 грн не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування фіктивності операцій з придбання позивачем товарів та послуг у вказаних контрагентів.
Верховний Суд ухвалою від 24.06.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права без урахування висновку Верховного Суду, викладеного постановах від 06.06.2019 (справа №807/2202/15), від 14.05.2019 (справа №825/3990/14) та від 06.03.2018 (справа №804/5444/19), щодо застосування норм статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363; та в постанові від 06.08.2019 (справа №160/8441/18) - щодо застосування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у Донецькій області проведено перевірку позивача з питань достовірності формування та віднесення сум ПДВ до податкового кредиту в деклараціях з ПДВ по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ «Техенергомаш-РВ» за червень-серпень 2018 року; ТОВ «Компанія «Термохім» за липень 2018 року; ТОВ «Доненергоекспорт» за серпень 2018 року.
За наслідками перевірки складено акт перевірки від 23.11.2018 № 1345/05-99-14-18/40695853 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про порушення ДП «Шахта ім. М.С. Сургая» підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого і другого пункту 198.3 статті 198 ПК, пункту 5 розділу ІІІ, підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (в редакції наказів Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276 та від 23.03.2018 № 381), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, а саме: по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ «Техенергомаш-РВ» за червень-серпень 2018 року на суму ПДВ 7 243 090,24 грн; ТОВ «Компанія «Термохім» за липень 2018 року на суму ПДВ 629 797,30 грн; ТОВ «Доненергоекспорт» за серпень 2018 року на суму ПДВ 511 090,67 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 № 0009981418 про збільшення (нарахування) грошового зобов'язання з ПДВ на 8 383 978,00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 2 095 994,50 грн (загальна сума грошового зобов'язання - 10 479 972,50 грн.).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 04.03.2019 № 1029/6/99-33-11-04-0125, яким скаргу Підприємства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Податковий кредит у загальній сумі 8 383 978,00 грн позивач задекларував за операціями з придбання:
у ТОВ «Компанія «Термохім» - «рукавів» (код ДК 021:2015 (СРV): 44165300-7) за договором від 09.07.2018 № 25Т та «гумових виробів» (код ДК 021:2015 (СРV): 19510000-4) за договором від 09.07.2018 № 26Т;
у ТОВ «Доненергоекспорт» - «частин конвеєрів» (код ДК 021:2015 (СРV): 42419800-4) за договором від 19.06.2018 №11Т; «мастильних матеріалів» (код ДК 021:2015 (СРV): 24951100-6) за договором від 23.06.2018 №16Т; «кабелів» (код ДК 021:2015 (СРV): 44321000-6) за договором від 03.07.2018 №22Т; «конструкційних матеріалів» (код ДК 021:2015 (СРV): 44110000-4) за договором від 02.08.2018 №30Т; «кабельних барабанів» (код ДК 021:2015 (СРV): 44619200-4) за договором від 01.08.2018 №114/08; «бурового обладнання» (код ДК 021:2015 (СРV): 43130000-3) за договором від 02.08.2018 №117/08; «рукавів» (код ДК 021:2015 (СРV): 44165300-7) за договорами від 02.08.2018 №116/08, від 03.08.2018 №119/08, від 31.08.2018 №141/08 та №142/08; «корпусів підшипників» (код ДК 021:2015 (СРV): 42141200-1) за договором від 14.08.2018 №127/08; «насосів» (код ДК 021:2015 (СРV): 42122000-0) за договорами від 20.08.2018 №133/08 та від 20.08.2018 №134/08; «труб та арматури» (код ДК 021:2015 (СРV): 44163000-3) за договором від 16.07.2018 №29Т;
у ТОВ «Техенергомаш-РВ» - «послуг з ремонту та технічного обслуговування» (код ДК 021:2015 (CPV): 50000000-5) за договорами від 18.06.2018 №8Т та від 02.07.2018 №21Т; «гірничого обладнання» за договором від 18.06.2018 №9Т.
Заперечуючи право позивача на податковий кредит за вищевказаними операціями з придбання товарів та послуг, контролюючий орган вказував на те, що вони не мали реального характеру. Цей висновок зроблено відповідно до таких обставин, зазначених в акті перевірки: «обрив» ланцюга поставок, що унеможливлює відстеження руху товару від виробника (або імпортера) до позивача; відсутність перевезення (навантаження, розвантаження), зберігання товару, даних на підтвердження придбання послуг з транспортування товару у інших суб'єктів господарювання; відсутність документів, які підтверджують якість товару; не відповідність первинних документів вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; негативна податкова інформація щодо контрагентів позивача .
Також на підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Техенергомаш-РВ» в акті перевірки зроблено посилання на кримінальні провадження: від 04.08.2016 №42016000000002035 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що організоване злочинне угрупування, члени якого причетні до впровадження протиправних фінансових механізмів, направлених на незаконне переведення безготівкових грошових коштів у готівку, зменшення податкового навантаження на вітчизняних суб'єктів господарської діяльності та розкрадання державних/бюджетних коштів. Членами угрупування створено та придбано низку підконтрольних підприємств, у тому числі ТОВ «Техенергомаш-РВ»;
від 06.08.2018 №42018101060000171 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, зокрема, що у документах бухгалтерського та податкового обліку службовими особами ТОВ «Техенергомаш-РВ» відображено здійснення фінансово-господарських операцій з рядом товариств, які мають ознаки фіктивності.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов'язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п'ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання Підприємством товарів та послуг у ТОВ «Техенергомаш-РВ», ТОВ «Компанія «Термохім», ТОВ «Доненергоекспорт» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки та надання послуг з додатками до них, видатковими накладними, рахунками на оплату товару, оборотно-сальдовими відомостями, товарно-транспортними накладними, картками складського обліку, приходними ордерами, актами приймання-здачі обладнання, плановою калькуляцією.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що під час перевірки у Підприємства не було сертифікатів або паспортів якості на товар, а видаткові накладні та товарно-транспортні документи складенні без дотримання вимог, встановлених законодавством (у видаткових накладних не вказано місце складання; у товарно-транспортних документах - номер посвідчення водія, який здійснював перевезення вантажу, відповідальні особи вантажоодержувача, не заповнено розділ «вантажно-розвантажувальні операції», відсутній підпис та дані щодо водія/експедитора, який приймав/здав товарно-матеріальні цінності). Відхиляючи ці доводи відповідача, суди вказали, що зазначені документи, зокрема сертифікати якості та товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.
Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об'єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі платника у зв'язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14.
Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів на перевезення придбаного товару не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, може свідчити проти факту поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов'язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Перелік первинних документів, якими оформлюються господарські операції, може бути встановлений правовими нормами.
Відповідно до абзаців двадцять п'ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов'язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб'єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
Разом з тим, наявність первинних документів є обов'язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов'язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов'язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Відповідно до статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики, зокрема паспортів (сертифікатів) якості (відповідності) товару (продукції) (наприклад, коли йдеться про виробниче обладнання).
Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об'єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
У постанові від 06.06.2019 у справі №807/2202/15 Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов'язання.
З'ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
У постанові Верховного Суду від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Наявність у платника податкової накладної є обов'язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Не заперечуючи також правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов'язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження суми податкового кредиту, якої стосується спір, зроблена без з'ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.
У порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Підприємства з вище вказаними контрагентами.
Необхідність з'ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій. Без належного з'ясування цих обставин у їх сукупності з урахуванням встановлених заходами податкового контролю обставин щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача зробити висновок, що оцінка судами попередніх інстанцій доказів у справі зроблена правильно, не можна.
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2018 №2628-VI).
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Ці норми ПК кореспондуються із нормою частини другої статті 74 КАС, згідно з якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наведені норми вимагають наявність документів на час складення податкової звітності, встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вони є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Отже, платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18.
Вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми вказаного пункту. Разом з тим, суд, приймаючи такі документи як докази, повинен з'ясувати причину їх відсутність на момент перевірки, якщо контролюючий орган на це посилається, чого судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини першої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Зважаючи на викладене, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019 та постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019 та постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко