01 грудня 2021 р.Справа № 480/1292/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Кононенко З.О. , Мінаєвої О.М. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.06.2021, головуючий суддя І інстанції: О.О. Осіпова, м. Суми, по справі № 480/1292/21
за позовом Фермерського господарства «Братениця»
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії, -
16.02.2021 року позивач Фермерське господарство «Братениця» (далі - ФГ «Братениця», підприємство) звернулось до суду з позовом, яким просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Сумській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН № 2306403/32266380 від 12.01.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 12.11.2020 року та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ФГ «Братениця» № 1 від 12.11.2020 року датою її фактичного надходження;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Сумській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН № 2306406/32266380 від 12.01.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 13.11.2020 року та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ФГ «Братениця» № 2 від 13.11.2020 року датою її фактичного надходження.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 17.06.2021 року адміністративний позов ФГ «Братениця» про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії задоволено, а саме:
- визнано протиправним та скасувано рішення комісії ГУ ДПС в Сумській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН № 2306403/32266380 від 12.01.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 12.11.2020 року;
- зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ФГ «Братениця» № 1 від 12.11.2020 року датою її фактичного надходження;
- визнано протиправним та скасувано рішення комісії ГУ ДПС в Сумській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН № 2306406/32266380 від 12.01.2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 13.11.2020 року;
- зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ФГ «Братениця» № 2 від 13.11.2020 року датою її фактичного надходження.
Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ФГ «Братениця» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області та Державної податкової служби України витрати, понесені у зв'язку зі сплатою судового збору у розмірі по 4.540,00 грн з кожного.
Не погоджуючись із судовим рішенням, ГУ ДПС у Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає його ухваленим з неповним з'ясуванням обставин, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «Братениця» (код ЄДРПОУ 32266380) є суб'єктом господарювання, який зареєстрований у відповідності до норм діючого законодавства, що підтверджується копією витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.9-14).
Відповідно до відомостей довідки з реєстру платників єдиного податку від 03.06.2019 року № 98/12-28-51-12, ФГ «Братениця» є платником єдиного податку 4 групи (а.с.15).
Для здійснення господарської діяльності, між ОСОБА_1 та (Орендодавець) та ФГ «Братениця» (Орендар) 20.07.2018 року укладено договір оренди нежитлового приміщення № 1, відповідно до п. 1.1. якого, Орендодавець зобов'язується передати Орендареві в строкове безоплатне користування нежитлові приміщення по АДРЕСА_1 (Сумська обл., Великописарівський район, с. Розсоші), а саме - будівлю складу площею 1917 кв.м. (а.с.18-21)
У користуванні підприємства перебуває 541,00 га сільськогосподарських угідь, що підтверджується звітом про посівні площі сільськогосподарських угідь під урожай 2020 року (а.с.25-28).
Посівний матеріал кукурудзи позивачем був придбаний у ТОВ «ЛНЗ» у кількості 600 мішків, що підтверджується видатковою накладною від 20.01.2020 року № 114 від 20.01.2020 року та товарно-транспортною накладною від 20.01.2020 року № ТО-000000114, що не заперечується сторонами. Якісні характеристики насіння підтверджуються сертифікатом від 19.11.2020 року № 062900 (а.с.29-33).
У квітні 2020 року позивачем засіяно сільськогосподарські угіддя насінням кукурудзи, що підтверджується актом витрат насіння і садивного матеріалу за квітень 2020 року № 1. Також в цей період позивач вніс на земельні ділянки мінеральні, органічні добрива та засоби захисту рослин, що підтверджується актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за квітень 2020 року № 1 та № 2 (а.с.34-39).
У 2020 році позивач зібрав урожай кукурудзи у розмірі 2434,5 т, що підтверджується звітом про площі валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році та актом руху продукції по ФГ «Братениця» за 2020 рік (а.с.39-51).
У листопаді 2020 року був здійснений аналіз вищевказаного урожаю, що підтверджується карткою аналізу зерна № 1 від 10.11.2020 року (а.с.52-53).
12.11.2020 року між ТОВ «МНТ-АГРО» (Покупець) та ФГ «Братениця» (Постачальник) укладено договір поставки № 502, відповідно до п. 1.1. якого, Постачальник зобов'язується поставити партію, а Покупець прийняти та оплатити наступний Товар: кукурудза 3 класу урожаю 2020 року. Код Товару УКТ ЗЕД: 1005. Товар поставляється на умовах, зазначених у цьому Договорі (а.с.54-60).
Відповідно до п. 3.2. договору, загальна вартість Товару, що поставляється, на дату укладення цього договору становить 7.050.000,00 грн (сім мільйонів п'ятдесят тисяч гривень 00 копійок) +/- 5%, в тому числі ПДВ - 1.175.000,00 грн (один мільйон сто сімдесят п'ять тисяч гривень 00 копійок). Остаточна загальна вартість по даному Договору встановлюється на підставі фактично поставленого Товару.
Строк поставки Товару з 13.11.2020 року по 25.11.2020 року включно. Датою поставки Товару вважається дата видаткової накладної, що підписується в день навантаження Товару в автотранспорт наданий Покупцем (п. 4.1. договору).
Оплата товару підтверджується рахунком на оплату від 12.11.2020 року № 1/11 та платіжними дорученнями від 12.11.2020 року № 4644 на загальну суму 3.525.000,00 грн та від 13.11.2020 року № 4648 на загальну суму 3.525.000,00 грн (а.с.61-62).
Відвантаження зерна здійснювалось у листопаді-грудні 2020 року, що підтверджується накладними від 16.11.2020 року № 1/11, від 17.11.2020 року № 2/11, від 02.12.2020 року № 1/12, від 07.12.2020 року № 2/12, від 15.12.2020 року № 3/12, від 16.12.2020 року № 4/12, від 17.12.2020 року № 5/12 (а.с.63-69).
За фактом першої події (оплати вартості зерна за договором поставки від 12.11.2020 року № 502) позивачем були складені та подані до контролюючого органу податкові накладні від 12.11.2020 року № 1 на загальну суму 3.525.000,00 грн та від 13.11.2020 року № 2 на загальну суму 3.525.000,00 грн (а.с.70, 71).
За результатами розгляду податкових накладних від 12.11.2020 року № 1 та від 13.11.2020 року № 2, контролюючий орган через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів», ФГ «Братениця» направлено квитанції від 27.11.2020 року № 9315225987 та від 30.11.2020 року № 9316039121, у яких зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.72-73).
05.01.2021 року ФГ «Братениця» направлено на адресу контролюючого органу повідомлення № 1 разом із пояснювальною по питанню блокування податкових накладних від 04.01.2021 року № 2 та копіями документів для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.74-92).
Розглянувши вказане повідомлення разом з додатками до нього, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 12.01.2021 року № 2306403/32266380 та № 2306406/32266380 про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково проінформовано про ненадання платником документів щодо транспортування кукурудзи, ОСВ по рахункам 631, 361, 27, складський облік, придбання ТМЦ (паливо, ЗЗР), документи щодо витрат на доробіток кукурудзи (а.с.93-96).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із недоведеності відповідачем підстав для зупинення та відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних від 12.11.2020 року № 1 та від 13.11.2020 року № 2. Крім того суд першої інстанції зауважив, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності, оскільки оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбаченіКонституцієюта законами України.
Згідно вимог ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі- КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваженнянадано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманнямпринципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманнямнеобхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб'єктів владних повноважень, суд зобов'язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення, дії та бездіяльність на їх відповідність усім зазначеним вимогам.
Відповідно до п. 201.1. ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з приписами п. 201.10. ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п. 2 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу Українив електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Водночас, пунктом 201.16. ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З 01.02.2020 року діє Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до п. 3 Порядку зупинення № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації) визначених у вказаному пункті цього Порядку.
Згідно з п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстріподаткову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
За правилом п. 6 Порядку № 1165 окремою та самостійною підставою для вчинення волевиявлення з приводу зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі є відповідність платника критерію ризиковості.
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з аналізу наведених приписів Порядку № 1165 слідує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.
Наказом Міністерства Фінансів України від 12.12.2019 року № 520 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Відповідно до п. 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, щоперелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 7 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства (п. 11 Порядку № 520).
Отже, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної приймається у разі не підтвердження платником податків документально інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що контролюючим органом реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено, про що свідчать квитанції від 27.11.2020 року № 9315225987 та від 30.11.2020 року № 9316039121.
Згідно вказаних квитанцій підставою для зупинення спірних податкових накладних став висновок контролюючого органу, відповідно до якого коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, конкретного переліку документів, які позивач мав надати вказані квитанції не містять.
Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1165 визначено перелік Критеріїв ризиковості здійснення операцій згідно з пунктом 1 якого до вказаного переліку віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, якщо господарська операція відповідає умовам наведеним у цьому критерію, то така операція відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Надаючи правову оцінку підставам для зупинення реєстрації складених ФГ «Братениця» податкових накладних в ЄРПН, колегія суддів зазначає, що Порядок № 1165 не містить вимоги про прийняття контролюючим органом окремого рішення з питання зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Водночас, виходячи з наведених вище положень пунктів 10, 11 Порядку № 1165, зміст такого рішення наводиться податковим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому, п. 11 Порядку № 1165 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов'язково мають бути зазначені: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Зі змісту залучених до матеріалів справи копій квитанцій від 27.11.2020 року № 9315225987 та від 30.11.2020 року № 9316039121 слідує, що вони не містять вимог до позивача в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Крім того, вищевказані квитанції також не містять і розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірних податкових накладних та відповідність господарських операцій п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Також, з матеріалів справи слідує, що податкові накладні від 12.11.2020 року № 1 та від 13.11.2020 року № 2 складені на підставі договору поставки від 12.11.2020 року № 502, укладеного між ТОВ «МНТ-АГРО» та ФГ «Братениця», предметом якого є продаж кукурудзи 3 класу урожаю 2020 року.
Відповідно до відомостей витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності ФГ «Братениця» є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний) (код згідно з КВЕД 01.11); допоміжна діяльність у рослинництві (код згідно з КВЕД 01.61); післяурожайна діяльність (код згідно з КВЕД 01.63); неспеціалізована оптова торгівля (код згідно з КВЕД 46.90); роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами ( код згідно з КВЕД 47.11) (а.с.8).
Тобто, продукція, зазначена в спірних податкових накладних не придбавалася позивачем на митній території України та не ввозилася ним на митну територію України, а була самостійно вирощена позивачем, а отже п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій до досліджених правовідносин застосуванню не підлягає.
При цьому щодо посилань відповідачем на те, що платником не було подано документи щодо транспортування кукурудзи, придбання ТМЦ, які використовувались в процесі вирощування кукурудзи, зведених даних бухгалтерського обліку по взаєморозрахунках з постачальниками насіння кукурудзи, первинних документів щодо транспортування кукурудзи при реалізації ТОВ «МНТ-Агро» та довіреностей від останнього на отримання кукурудзи, колегія суддів зазначає, що згідно з поясненнями представника позивача, податкові накладні були виписані за першою подією, якою відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України була оплата товарів (дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню), а не дата їх відвантаження, тому на момент подання податкових накладних на реєстрацію у ФГ «Братениця» були усі необхідні документи.
Крім того, такі посилання відповідача здійсненні на підставі комплекту документів, наданих вже після зупинення спірних податкових накладних, в той час, як зі змісту квитанцій взагалі відсутні вимоги щодо надання конкретних документів, у тому числі, які підтверджують закупку посівного матеріалу, мінеральних добрив, засобів захисту рослин та паливно-мастильних матеріалів.
З урахуванням наведеної норми ПК України можна дійти висновку, що обов'язковими первинними документами, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, є документи, які доводять факт виникнення першої з подій або дати отримання постачальником/продавцем коштів від покупця/замовника, або дати відвантаження товарів. При цьому колегія суддів зазначає, що такі документи є обов'язковими в силу вимог закону, оскільки саме з їх наявністю законодавець пов'язує виникнення обов'язку складення та реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Отже для підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної з операції постачання товарів надання видаткових накладних та/або розрахункових документів є обов'язковим, шо у даному випадку і було здійснено позивачем.
Оскільки для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про оплату товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть документи, що засвідчують факт зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Крім того, підприємством після отримання квитанцій від 27.11.2020 року № 9315225987 та від 30.11.2020 року № 9316039121 про зупинення реєстрації спірних податкових накладних на виконання норм діючого законодавства було направлено на адресу відповідача пояснення з цього приводу в підтвердження реальності здійснення операцій по відмовлених у реєстрації податкових накладних разом із копіями підтверджуючих документів.
Одночасно, колегія суддів звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормам ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтвердженіплатником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 21.05.2019 року у справі № 0940/1240/18.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
До того ж, у ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланих ФГ «Братениця» податкових накладних в ЄРПН положенням п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Вирішуючи питання щодо законності рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, суд вказує, що зупинення їх реєстрації за своїм змістом є передумовою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Дійсно, відповідно до чинного законодавства у податкового органу наявні повноваження на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Водночас, суд вказує, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного переліку документів, які позивач має надати, без наведення такого переліку рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Натомість комісією контролюючого органу було прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН через ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково проінформовано про ненадання платником документів щодо транспортування кукурудзи, ОСВ по рахункам 631, 361, 27, складський облік, придбання ТМЦ (паливо, ЗЗР), документи щодо витрат на доробіток кукурудзи.
У витязі з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.01.2021 року № 04, в обґрунтування прийняття комісією рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 12.11.2020 року № 1 та від 13.11.2020 року № 2 вказані аналогічні висновки, як і в оскаржуваних рішеннях (а.с.113).
Водночас, колегія суддів зазначає, оскільки квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять обгрунтованих причин зупинення їх реєстрації та конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу, а тому зупинення реєстрації спірних податкових накладних відбулося незаконно.
Колегія суддів надає критичну оцінку посиланням контролюючого органу в апеляційні скарзі на висновки Верховного Суду від 21.10.2019 року по справі № 640/4480/19, який зазначив, що підставою формування сум податкового кредиту з ПДВ, для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН, є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування та надання в повній мірі пояснень та/або додаткових документів у зв'язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкових накладних в силу п. 201.16 ст. 201 ПК України, з огляду на наступне.
Відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень, судове рішення від 21.10.2019 року по справі № 640/4480/19 прийняте Окружним адміністративним судом міста Києва, а не Верховним Судом, як зазначає контролюючий орган. Крім того, означене судове рішення постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2020 року було скасоване, ухвалою Верховного Суду від 03.03.2020 року у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві було відмовлено.
Посилання відповідача в апеляційній скарзі на практику судів у справах № 814/609/18 та № 160/8898/18 колегія суддів відхиляє, оскільки відповідно до приписів ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів надає критичну оцінку доводам апеляційної скарги відповідача з посиланням на висновки Верховного суду по справі № 805/696/18-а, оскільки предметом спору у вказаній справі є визнання протиправним дій та зобов'язання вчинити певні дії щодо списання безнадійного податкового боргу підприємства з екологічного податку та рентної плати за спеціальне використання води.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
При цьому, колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтвердженіплатником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду наведеній у постанові від 25.10.2019 року по справі № 0340/1834/18.
Враховуючи безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних колегія суддів зазначає, що прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкових накладних є передумовою прийняття відповідного рішення комісії про відмову у їх реєстрації, а отже, оскаржувану рішення відповідача про відмову у реєстрації спірних податкових накладних є незаконними.
Вказані обставини свідчать про протиправність рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 12.01.2021 року № 2306403/32266380 та № 2306406/32266380.
Щодо вимоги позивача зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 12.11.2020 року № 1 та від 13.11.2020 року № 2, складені ФГ «Братениця», колегія суддів зазначає наступне.
Верховний Суд України у своєму рішенні від 16.09.2015 року у справі № 21-1465а15 вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Надаючи правову оцінку належності обраного заявником способу захисту, слід зважати й на його ефективність з точки зорустатті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Зокрема, абзацами 5, 6, та 7 вступної частини Рекомендації Rec (2004) 6 Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам «Щодо вдосконалення національних засобів правового захисту», ухваленої на 114-й сесії 12.05.2004, передбачено, що, відповідно до вимог статті 13 Конвенції, держави-члени зобов'язуються забезпечити будь-якій особі, що звертається з оскарженням порушення її прав і свобод, викладених в Конвенції, ефективний засіб правового захисту в національному органі; крім обов'язку впровадити такі ефективні засоби правового захисту у світлі прецедентної практики Європейського суду з прав людини, на держави покладається загальний обов'язок розв'язувати проблеми, що лежать в основі виявлених порушень; саме держави-члени повинні забезпечити ефективність таких національних засобів як з правової, так і практичної точок зору, і щоб їх застосування могло привести до вирішення скарги по суті та належного відшкодування за будь-яке виявлене порушення.
У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі «Чахал проти Об'єднаного Королівства» (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 13 гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов'язань.
Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату.
Згідно зі статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Пунктами 19, 20 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних від 12.11.2020 року № 1 та від 13.11.2020 року № 2, контролюючим органом обрано лише їх відповідність критеріям ризиковості здійснених операцій, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні, подані ФГ «Братнениця» датою їх подання.
Враховуючи встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та вищенаведені норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судомвідповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обгрунтованим є рішення, ухвалене судом напідставіповно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення-без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення,рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судоверішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, яке є обґрунтованим, прийняте на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу ГУ ДПС у Сумській області без задоволення, а судове рішення без змін.
Інші доводи сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 17.06.2021 по справі № 480/1292/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко
Судді(підпис) (підпис) З.О. Кононенко О.М. Мінаєва
Повний текст постанови складено 10.12.2021