Справа № 640/13755/21 Суддя першої інстанції: Кузьменко В.А.
08 грудня 2021 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
при секретарі - Закревській І.Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на проголошене о 16 годині 13 хвилин рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 серпня 2021 року, повний текст якого складено 26 серпня 2021 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Далечінь» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Далечінь» (далі - Позивач, ТОВ «Далечінь») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.04.2021 №00301690702 та №00301660702.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.08.2021 позов задоволено частково та ухвалено:
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 20 квітня 2021 року №00301690702.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 20 квітня 2021 року №00301660702 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1 538 719,08 грн (один мільйон п'ятсот тридцять вісім тисяч сімсот дев'ятнадцять гривень вісім копійок).
В іншій частині адміністративного позову відмовити.
При цьому, задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив з того, що надані Позивачем первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій, доказів їх невідповідності вимогам чинного законодавства Відповідачем не надано, а окремі недоліки первинних документів за відсутності нормативних вимог до деталізації наданих послуг не можуть мати наслідком висновок про безтоварність господарських операцій.
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд зазначив, що будь-яких аргументів щодо завищення інших операційних витрат у зв'язку з безпідставним нарахуванням амортизаційних відрахувань та заниженням різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, у позовній заяві не наведено, а відтак правильність донарахування податку на прибуток у розмірі 21 058,32 грн не спростовано.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не було враховано ненадання до перевірки звітів за наслідками виконання договорів про надання послуг, зайнятість контрагентів Позивача - фізичних осіб на інших роботах повний робочий день, а також відсутності в актах виконання робіт (наданих послуг) конкретного переліку таких послуг, часу та місця їх надання. Окремо звертає увагу на безпідставне нарахування підприємством амортизаційних відрахувань за 9 місяців 2020 року, а також необґрунтоване формування податкового кредиту за наслідками відносин з ПП «Маркон», оскільки належним чином оформленими первинними документами вони не підтверджені, а аналіз звітності згаданого підприємства свідчить про відсутність трудових ресурсів для виконання робіт і ланцюгів їх постачання.
Після усунення визначених в ухвалі від 13.10.2021 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2021 було відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 08.12.2021.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Далечінь» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, повністю обґрунтовуючи свою позицію висновками і мотивами оскаржуваного у цій справі судового рішення.
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю.
Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом апеляційного оскарження, то судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у лютому-березні 2021 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві на підставі ст. ст. 20, 77, 82 ПК України, наказу від 15.02.2021 №1376-п (т. 2 а.с. 213) і наказу від 12.03.2021 №1993-п (т. 2 а.с. 223), повідомлення від 15.02.2021 №177/26-15-07-02-04-22 (т. 2 а.с. 212) і направлень на перевірку (т. 2 а.с. 213а - 221) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Далечінь» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2020, валютного - за період з 01.01.2017 по 30.09.2020, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.09.2020, іншого законодавства за відповідний період.
У ході перевірки встановлено порушення ТОВ «Далечінь», зокрема, вимог:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2017, 2018, 2019 роки та ІІІ квартал 2020 року на загальну суму 1 262 599,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за травень 2019 року на 247 970,00 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 26.03.2021 №23535/26-15-07-02-04-17/34047502 (т. 1 а.с. 24-64).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 20.04.2021 прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00301660702, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 559 778,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 1 265 599,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 294 179,00 грн (т. 1 а.с. 21-23);
- форми «Р» №00301690702, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 309 963,00 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 247 970,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 61 993,00 грн (т. 1 а.с. 18-20).
Указані порушення, як встановлено судом першої інстанції, обґрунтовані наступним:
- безпідставне завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, при здійсненні взаємовідносин із контрагентами - ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , у зв'язку із неможливістю здійснення господарських операцій із надання послуг вказаними ФОП, а саме: контролюючому органу не зрозуміло яким чином вказані ФОП надавали послуги для ТОВ «Далечінь», тому що протягом перевіреного періоді ці особи займали відповідні посади на підприємствах та працювали повний робочий день; в актах прийому-передачі виконаних послуг не зазначено конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не вказано в чому виражений їх результат; позивач не надав до перевірки належним чином оформлене документальне підтвердження наданих послуг та не довело безпосереднього зв'язку таких витрат з господарською діяльністю;
- завищення інших операційних витрат у зв'язку із безпідставним нарахуванням амортизаційних відрахувань по відносинам із ПП «Маркон», через те що позивач нараховував амортизаційні відрахування по роботам із встановлення систем вентиляції та кондиціювання з січня по вересень 2020 року на суму 46 494,00 грн, тоді як здача та прийняття робіт відбулося у березні 2021 року;
- заниження різниць, які виникають відповідно до Податкового кодексу України на загальну суму 70 500,00 грн за 9 місяців 2020 року, у зв'язку із безпідставним віднесенням до податкових витрат амортизаційних нарахувань по зносу принтерів для друкування інформації за допомогою крапково-рельєфного шрифту Брайля, через те, що ТОВ «Далечінь» не проводило діяльності з друку продукції;
- завищення податкового кредиту з податку на додану вартість по відносинам з ПП «Маркон» у зв'язку із тим, що оприбуткування робіт по встановленню системи вентиляції та кондиціювання приміщень не відповідає первинним документам, позивач не надав звітів, які б містили деталізацію послуг, які саме послуги надавались та в якому об'ємі; не встановлено ланцюга походження та не вдалося встановити придбання ПП «Маркон» послуг, реалізованих для позивача.
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних індивідуальних актів, суд першої інстанції встановив таке.
Матеріали справи підтверджують, що між ТОВ «Далечінь» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір №4 про надання інформаційних послуг від 01 серпня 2016 року, за умовами якого виконавець взяв на себе зобов'язання надати замовнику інформаційні послуги щодо вивчення потенціалу ринку нерухомості у місті Львів, аналіз запровадження нових форм оренди (типу «коворкінг») (т. 1 а.с. 75-77).
Згідно з актом прийому-передачі наданих послуг від 31 грудня 2018 року сторони зафіксували, що виконавець за дорученням замовника надав інформаційно-консультаційні послуги щодо вивчення потенціалу ринку нерухомості у місті Львів, аналіз запровадження нових форм оренди типу «коворкінг» на суму 60 000,00 грн (т. 1 а.с. 78).
Як свідчить наявна у справі виписка банку (т. 1 а.с. 79), Позивач перерахував на рахунок виконавця грошові кошти на суму вартості наданих послуг.
Також, між ТОВ «Далечінь» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір №02/1/2018 про надання інформаційних послуг від 01 грудня 2018 року, за умовами якого виконавець взяв на себе зобов'язання надати замовнику інформаційні послуги, а саме вивчення потенціалу ринку нерухомості в нежитловому секторі з метою взяття або надання в оренду у різних регіонах України (т. 1 а.с. 69-71).
На виконання умов договору сторони склали акт виконаних робіт від 31 грудня 2018 року, згідно з яким виконавець за дорученням замовника надав такі інформаційні послуги: вивчення потенціалу ринку нерухомості в нежитловому секторі з метою взяття або надання в оренду у різних регіонах України, в залежності від стану приміщення аналіз капіталовкладень, додаткових витрат по рокам, аналіз прибутковості по рокам, на суму 350 000,00 грн (т. 1 а.с. 72).
Як свідчить наявна у справі виписка банку, Позивач перерахував на рахунок виконавця грошові кошти на суму вартості виконаних робіт (т. 1 а.с. 73-74).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «Далечінь» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір №2 про надання інформаційних послуг від 01 лютого 2017 року, за умовами якого виконавець взяв на себе зобов'язання надати замовнику інформаційні послуги, а саме консультаційні послуги, управлінську та організаційну підтримку з питань керування, корпоративного стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку бізнесу, управління змінами, зниження собівартості та інших фінансових питань, маркетингових цілей і політики, кадрової політики (т. 1 а.с. 86-88).
Згідно з актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1 від 31 грудня 2017 року сторони зафіксували, що виконавець надав інформаційно-консультаційні послуги на суму 300 000,00 грн (т. 1 а.с. 89).
Між Позивачем та ФОП ОСОБА_2 укладено також аналогічні договори про надання інформаційних послуг від 01 червня 2017 року №4, від 01 лютого 2018 року №5, від 01 серпня 2018 року №10 (т. 1 а.с. 90-92, 95-97, 99-101).
Згідно з актами здачі-прийняття наданих послуг від 31 жовтня 2018 року сторони погодили, що виконавець надав обумовлені договорами послуги на такі суми: 71 640,00 грн, 71 640,00 грн, 550 000,00 грн, 250 000,00 грн (т. 1 а.с. 93, 94, 98, 102).
Як свідчать наявні у справі виписки банку, Позивач перерахував на рахунок виконавця грошові кошти на суму вартості наданих послуг (т. 1 а.с. 103-128).
Поряд з іншим, між ТОВ «Далечінь» (замовник) та ФОП ОСОБА_4 (виконавець) укладено договори про надання консультаційних послуг з питань ведення бухгалтерського обліку, з питань оподаткування від 01 серпня 2016 року №01-08, від 01 квітня 2019 року №1-01/04, від 02 січня 2020 року №2-02/01, за умовами яких виконавець взяв на себе зобов'язання надати за плату замовнику послуги щодо проведення консультаційного обслуговування замовника з питань ведення бухгалтерського обліку, з питань оподаткування, а саме: складання бухгалтерської звітності; консультування щодо змін у Податковому кодексі; економічна безпека підприємства; облік комерційних операцій компанії; підготовку та аудит фінансових рахунків; перевірку рахунків та підтвердження їх точності; складання податкових декларацій для приватних осіб або підприємств; консультаційні послуги та послуги з представництва клієнтів у податкових органах (т. 1 а.с. 129-133, 136-140, 143-147).
Згідно з актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31 грудня 2017 року №1-31/12/17, від 23 листопада 2018 року №1-23/11/18, від 31 грудня 2019 року №1-31/12/19 та №2-31/12/19, від 31 березня 2020 року №1-31/03/20, від 30 червня 2020 року №1-30/06/20 та №2-30/06/20, сторони зафіксували, що виконавець надав ТОВ «Далечінь» консультаційні послуги з питань ведення бухгалтерського обліку, з питань оподаткування на такі суми: 8 100,00 грн, 299 000,00 грн, 818 290,80 грн, 2 000 000,00 грн, 519 000,00 грн, 352 000,00 грн та 8 100,00 грн (т. 1 а.с. 134, 135, 141, 142, 148, 149, 150).
Як свідчать наявні у справі виписки банку (т. 1 а.с. 151-197), Позивач перерахував на рахунок виконавця грошові кошти на суму вартості наданих послуг.
Матеріали справи свідчать, що між ТОВ «Далечінь» (замовник) та ФОП ОСОБА_5 (виконавець) укладено договір про надання послуг від 01 липня 2019 року №01/07/2019, за умовами якого виконавець взяв на себе зобов'язання надати замовнику з вивчення кон'юнктури іноземних ринків вуглеводнів, пошуку інформації, пошуку та залученню потенційних продавців вуглеводнів (клієнти), консультаційної допомоги, супроводу процедури укладання замовником із клієнтами договорів купівлі-продажу вуглеводнів, а замовник зобов'язався сплачувати виконавцю винагороду, передбачену договором (т. 1 а.с. 198-202).
Як визначено договором, за результатами аналізу ринку вуглеводнів виконавець щомісячно надає замовнику інформаційний звіт (довідку) із зазначенням переліку потенційних клієнтів, ціни одиниці вуглеводнів, запропонованого клієнтами об'єму вуглеводнів, періоду реалізації; копії протоколів зустрічей з потенційним клієнтами (у разі оформлення). Належним способом виконання цього договору є укладання між замовником і клієнтом договору купівлі-продажу вуглеводнів, а також здійснення розрахунків по них.
Згідно з додатковою угодою №1 до договору від 25 липня 2019 року виконавець зобов'язався надати замовнику послуги у серпні 2019 року з планового обсягу закупівлі вуглеводнів до 3 600,000 тис. м куб, планової ціни закупівлі не більше 4 300,00 грн за 1000 куб. м газу (т. 1 а.с. 203).
Згідно з додатковою угодою №2 до договору від 02 вересня 2019 року виконавець зобов'язався надати замовнику послуги у вересні 2019 року з планового обсягу закупівлі вуглеводнів до 3 000,000 тис. м куб, планової ціни закупівлі не більше 4 800,00 грн. за 1000 куб. м газу (т. 1 а.с. 204).
Згідно з додатковою угодою №3 до договору від 03 жовтня 2019 року виконавець зобов'язався надати замовнику послуги у жовтні 2019 року з планового обсягу закупівлі вуглеводнів до 1 000,000 тис. м куб, планової ціни закупівлі не більше 5 500,00 грн. за 1000 куб. м газу (т. 1 а.с. 205).
Із змісту копій інформаційних звітів виконавця за серпень 2019 року від 02 вересня 2019 року, за вересень 2019 року від 01 жовтня 2019 року, за жовтень 2019 року від 31 жовтня 2019 року, (т. 1 а.с. 208, 210, 212) судом першої інстанції встановлено, що виконавець надав замовнику перелік потенційних клієнтів на придбання природного газу у серпні та вересні 2019 року - компанія Magyar Foldgazkereskedo Zrt.; у жовтні 2019 року - ТОВ «Метіда».
Відповідно до акта наданих послуг від 01 жовтня 2019 року результатом наданих послуг є укладання у липні 2019 року між замовником та Magyar Foldgazkereskedo Zrt. рамкової угоди від 03 липня 2019 року MFGK-003084. Факт надання виконавцем послуг по договору у серпні 2019 року замовник підтверджує здійснення продавцю оплати по договору, визначеному в акті, у повному обсязі. Фактична вартість наданих виконавцем послуг (пошуку та залученню продавців за серпень 2019 року відповідно до індивідуального контракту №02/2019 (MFGK-03138) становить 210 000,00 грн (т. 1 а.с. 206).
Відповідно до акта наданих послуг від 15 жовтня 2019 року результатом наданих послуг є укладання у липні 2019 року між замовником та Magyar Foldgazkereskedo Zrt. рамкової угоди від 03 липня 2019 року MFGK-003084. Факт надання виконавцем послуг по договору у вересні 2019 року замовник підтверджує здійснення продавцю оплати по договору, визначеному в акті, у повному обсязі. Фактична вартість наданих виконавцем послуг (пошуку та залученню продавців за вересень 2019 року відповідно до індивідуального контракту №03/2019 (MFGK-03324) становить 600 000,00 грн (т. 1 а.с. 207).
Відповідно до акта наданих послуг від 31 жовтня 2019 року результатом наданих послуг є укладання у жовтні 2019 року між замовником та Magyar Foldgazkereskedo Zrt. рамкової угоди від 10 жовтня 2019 року 10/10-2019. Факт надання виконавцем послуг по договору у жовтні 2019 року замовник підтверджує здійснення продавцю оплати по договору, визначеному в акті, у повному обсязі. Фактична вартість наданих виконавцем послуг (пошуку та залученню продавців за жовтень 2019 року відповідно до індивідуального контракту від 10 жовтня 2019 року 10/10-2019 становить 188 160,00 грн (т. 1 а.с. 209).
Відповідно до акта наданих послуг від 01 липня 2020 року результатом наданих послуг є укладання у червні 2020 року між замовником та ТОВ «ТЕХ ПРОМ ГАЗ», договір від 11 червня 2020 року 44/06/ВТП ТПГ. Факт надання виконавцем послуг по договору у червні 2020 року замовник підтверджує здійснення продавцю оплати по договору, визначеному в акті, у повному обсязі. Фактична вартість наданих виконавцем послуг (пошуку та залученню продавців за червень 2020 року відповідно до індивідуального контракту від 11 червня 2020 року 44/06/ВТП ТПГ становить 85 600,00 грн (т. 1 а.с. 211).
Як свідчать наявні у справі виписки банку, Позивач перерахував на рахунок виконавця грошові кошти на суму вартості наданих послуг (т. 1 а.с. 213-222).
Крім іншого, суд першої інстанції встановив, що на виконання договору підряду та постачання обладнання від 02 травня 2019 року №02/05-19-1, укладеного між ТОВ «Далечінь» (замовник) та ПП «Маркон» (підрядник) (т. 2 а.с. 96-97, 130-133), сторони підписали акт приймання-передачі виконаних робіт від 10 березня 2021 року про виконання робіт по встановленню систем вентиляції та кондиціювання приміщень №№126, 127, 128, 147 на 2-му поверсі корпусу В-3 в будівлі за адресою: м. Львів, вул. В. Великого, 2, на загальну суму 1 487 819,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 247 969,83 грн (т. 2 а.с. 102).
ПП «Маркон» виписало ТОВ «Далечінь» податкові накладні від 22 травня 2019 року №1, від 28 травня 2019 року №2, від 29 травня 2019 року №3 та від 31 травня 2019 року №4 на загальну суму 1 487 819,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 247 969,83 грн (т. 2 а.с. 84-89, 117).
Крім того, матеріали справи містять також копії розрахунку загальновиробничих витрат, підсумкової відомості ресурсів, договірної ціни, платіжних доручень та виписок банку про перерахування коштів на рахунок ПП «Маркон», а саме у травні 2019 року на повну суму вартості робіт, а також фотознімки встановленого обладнання (т. 1 а.с. 90-93, 94-95, 153-155, 98-100, 103-106, 107-114, 115-116, 164-169).
Сума податкового кредиту з податку на додану вартість, як встановлено судом першої інстанції, відображена Позивачем у травні 2019 року.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку, що підстав для визнання безтоварними господарських операцій ТОВ «Далечінь» з указаними суб'єктами господарювання немає. При цьому, суд наголосив на тому, що податковим органом як суб'єктом владних повноважень не доведено, що господарські операції Позивача є фіктивними або безтоварними, не доведено недобросовісності товариства та його контрагентів, що, на його переконання, свідчить про відсутність перешкод для формування даних податкового обліку за наслідками відносин ТОВ «Далечінь» із згаданими вище контрагентами.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Приписи ч. 1 ст. 208 ГК України визначають, що якщо господарське зобов'язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов'язання обома сторонами - в доход держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов'язанням, а у разі виконання зобов'язання однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише у однієї із сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в доход держави.
Враховуючи положення зазначених вище статей ГК України, колегія суддів вважає за необхідне підкреслити той факт, що для визнання правочину такого, що укладений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, необхідно встановити факт наявності у контрагентів або контрагента такої мети. Водночас, доказів на підтвердження даних обставин Відповідачем надано не було.
Надаючи оцінку реальності вчинення господарських операцій між контрагентами, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон про бухгалтерський облік) документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.
Приписи ст. 9 вказаного закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Дослідивши наявні матеріалах справи документи, судова колегія вважає, що останні містять всі обов'язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. Поряд з цим, Відповідачем як суб'єктом владних повноважень не було доведено юридичної дефектності чи невідповідності первинних документів вимогам чинного законодавства.
Твердження ГУ ДПС у м. Києві про те, що всупереч вимог чинного законодавства в актах прийму-передачі виконаних робіт (наданих послуг) не зазначені конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, у цьому виражено результат, судова колегія оцінює критично, оскільки, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, звіт/акт з переліком фактично наданих послуг за напрямами, вказаними в договорах, може бути достатнім доказом, що підтверджує факт виконання господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Указаний висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 28.11.2018 у справі №809/2161/14, від 21.01.2021 у справі № 820/4411/16, від 01.04.2021 у справі № 640/11504/19, від 30.07.2021 у справі № 640/19166/19, що прийняті пізніше від постанови суду від 27.01.2020 у справі №640/19386/18, а відтак і підлягають врахуванню при вирішенні цього спору.
Крім того, умовами договорів з фізичними особами-підприємцями (окрім договору з ФОП ОСОБА_6 ) не було передбачено обов'язку останніх із надання звітів ТОВ «Далечінь».
Судовою колегією враховується, що у постанові від 28.02.2018 у справі №806/1033/17, як і, зокрема, у постанові від 08.07.2021 у справі №640/7737/19, Верховний Суд зазначив, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. У кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.
Відтак відсутність в актах виконаних робіт (наданих послуг) відомостей про конкретне місце їх складання не може бути безумовним свідченням безтоварності господарських операцій.
Надаючи оцінку посиланням Апелянта на відсутність у контрагентів Позивача об'єктивної можливості надати визначені договорами послуги через їх постійну зайнятість на основній роботі повний робочий день у період надання послуг (щодо фізичних осіб-підприємців) та відсутність трудових ресурсів у ПП «Маркон», необхідних для здійснення задокументованих господарських операцій, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Верховний Суд у постанові від 06.02.2018 у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки зокрема залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Водночас, відсутність достатніх (саме на думку контролюючого органу) матеріальних та трудових ресурсів не може беззаперечно свідчити про невиконання цими суб'єктами договірних зобов'язань.
У постанові від 29.04.2021 у справі № 822/1865/15 Верховний Суд вказав на те, що відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем.
Крім того, як вірно наголосив суд першої інстанції, суміщення різних видів діяльності фізичною особою-підприємцем не є перешкодою при виконання певного обсягу робіт (надання послуг). При цьому нормативних вимог, що такі послуги мають надаватися фізичною особою-підприємцем виключно протягом робочого дня, чинне законодавство не містить.
Верховний Суд у постанові 21.05.2019 у справі №826/11026/15 підкреслив, що здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем, як суб'єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.
В рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання рекламних товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності наданих послуг та її впливу на результат діяльності платника.
При цьому заслуговують на увагу висновки суду першої інстанції про те, що Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які б спростовували реальність (дійсність) спірних господарських операцій або підтверджували, що ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 фактично не надали обумовлених договорами послуг.
Крім іншого, що стосується господарських операцій між ТОВ «Далечінь» та ФОП ОСОБА_5 , Позивач надав докази виконання договорів про надання послуг щодо вивчення кон'юнктури іноземних ринків вуглеводнів, пошуку інформації, пошуку та залученню потенційних продавців вуглеводнів (клієнти), консультаційної допомоги, супроводу процедури укладання замовником із клієнтами договорів купівлі-продажу вуглеводнів, зокрема копії індивідуальних контрактів, укладених із компанією Magyar Foldgazkereskedo Zrt., платіжних доручень в іноземній валюті, картки рахунку 632, 312 за 2019 рік, інвойсів та митних декларацій (т. 1 а.с. 223-249, т. 2 а.с. 22-82).
З приводу посилання Апелянта на те, що відомості Єдиного реєстру податкових накладних вказують на відсутність фактів придбання ПП «Маркон» реалізованих на користь ТОВ «Далечінь» послуг, судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що останнє не враховує правову природу послуги як явища та приписи статті 901 Цивільного кодексу України, яка встановлює, що послуга споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 09.10.2018 у справі №806/1013/17.
Доводи Відповідача про те, що Позивач не надав звітів, які б містили деталізацію послуг, які саме послуги надавались та в якому об'ємі, є безпідставними, оскільки надання таких звітів не передбачено будь-якими законом, а детальний опис проведених робіт (наданих послуг) описано у розрахунку загальновиробничих витрат, підсумковій відомості ресурсів та договірній ціні, копії яких, як було встановлено вище, містяться у справі.
Як вже було зазначено вище, згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
При цьому суд апеляційної інстанції погоджується з посиланням Окружного адміністративного суду міста Києва на те, що приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства не ставили у залежність право формування Позивачем податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, від добросовісності платника податку, з яким суб'єкт господарювання перебував у господарських правовідносинах. Тобто, невиконання такими особами податкових зобов'язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначених суб'єктів і не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб'єкта господарювання.
Наведені висновки повністю узгоджуються з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, у рішенні від 22.01.2009 у справі «Булвес проти Болгарії», яке наголошує на принципі персональної відповідальності платника та неможливості втручання у право власності особи, яка, попри можливе порушення своїм контрагентом податкового законодавства, є належним отримувачем поставлених товарів чи послуг.
Подібну позицію займав і Верховний Суд України, який у постанові від 11.12.2007 у справі № 21-1376во06, де зазначив, що «у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
З урахуванням наведеного судова колегія погоджується з твердженням суду першої інстанції про відсутність правових підстав визнання безтоварними господарських операцій Позивача із згаданими контрагентами, у зв'язку з чим вважає за необхідне зазначити таке.
Приписи п. 44.1 ст. 44 ПК України визначають, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
За правилами п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.
Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст. 201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Як підтверджують наявні у справі докази, право на податковий кредит у ТОВ «Далечінь» виникло за правилом першої події, а саме датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату виконаних робі (послуг) відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
З наведеного вбачається, що не дають право на формування податкового обліку операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано Відповідачем, на момент виписування податкових накладних Позивачу ПП «Маркон» було зареєстровано у встановленому законом порядку як суб'єкт підприємницької діяльності, а також платником податку на додану вартість, а факт реальності господарських операцій з ним та з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 , як було встановлено раніше, підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у частинах, скасованих судом першої інстанції, у Відповідача не було.
Щодо доводів апеляційної скарги про безпідставність нарахування ТОВ «Далечінь» амортизаційних відрахувань та завищення податкових витрат на загальну суму 46 494,00 грн за 9 місяців 2020 року (щодо ПП «Маркон») і заниження внаслідок віднесення до податкових витрат амортизаційних нарахувань по зносу принтерів для друкування інформації за допомогою крапково-рельєфного шрифту Брайля, придбаних у ФОП ОСОБА_7 (т. 1 а.с. 80-85), у сумі 70 500,00 грн за 9 місяців 2020 року, колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що у задоволенні позовних вимог у цій частині судом першої інстанції було відмовлено, проти правильності таких висновків ТОВ «Далечінь» не заперечує, а відтак підстав для повторної перевірки таких висновків суду суд апеляційної інстанції не вбачає.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 серпня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді Н.П. Бужак
М.І. Кобаль
Повний текст постанови складено та підписано « 08» грудня 2021 року.