Справа № 320/11588/20 Суддя (судді) першої інстанції: Терлецька О.О.
08 грудня 2021 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Черпіцької Л.Т., суддів: Пилипенко О.Є., Файдюка В.В., за участю секретаря: Зуєнка Д.П., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Стеллсі" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Стеллсі" у листопаді 2020 року звернулося до суду з позовною заявою, в якій просило:
визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС у Київській області від 01.10.2020 року №1993131/43063357, від 01.10.2020 року 1993140/43063357, від 01.10.2020 року №1993130/43063357, від 01.10.2020 року №1993133/43063357, від 01.10.2020 року №1993129/43063357, від 01.10.2020 року №1993125/43063357, від 01.10.2020 року №1993139/43063357, від 01.10.2020 року №1993137/43063357, від 01.10.2020 року №1993126/43063357, від 01.10.2020 року №1993120/43063357, від 01.10.2020 року №1993138/43063357, від 01.10.2020 року №1993134/43063357, від 01.10.2020 року №1993128/43063357, від 01.10.2020 року №1993122/43063357, від 01.10.2020 року №1993123/43063357, від 01.10.2020 року №1993136/43063357, від 01.10.2020 року №1993117/43063357, від 01.10.2020 року №1993119/43063357, від 01.10.2020 року №1993135/43063357, від 01.10.2020 року №1993118/43063357, від 01.10.2020 року №1993116/43063357, від 01.10.2020 року №1993121/43063357, від 01.10.2020 року №1993115/43063357, від 01.10.2020 року №1993127/43063357, від 01.10.2020 року №1993132/43063357, від 01.10.2020 року №1993114/43063357, від 01.10.2020 року №1993124/43063357.
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 24.09.2020 № 1, №2, №3, №4, №5, №6. №7, №8, №9, №10, №11, №12, № 13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27, складених - Товариством з обмеженою відповідальністю "СТЕЛЛСІ»", датою направлення - 25.09.2020.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відмовляючи у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган в оспорюваних рішеннях не зазначив конкретних обставин, які б виключали можливість реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач стверджує, що складені ним податкові накладні не відповідають визначеним у законі критеріям оцінки ризиків здійснення операцій, у зв'язку з чим підстави для зупинення їх реєстрації були відсутні. Водночас, позивач звертає увагу суду на те, що отримавши повідомлення про зупинення реєстрації податкових накладних, контролюючому органу направлено пояснення та документи, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій, за наслідками яких складені відповідні податкові накладні. Однак, доданих до повідомлення пояснень та документів контролюючий орган під час прийняття оспорюваних рішень не врахував, у зв'язку з чим дійшов безпідставних висновків про відмову у реєстрації податкових накладних.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 р. позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС у Київській області від 01.10.2020 року №1993131/43063357, від 01.10.2020 року 1993140/43063357, від 01.10.2020 року №1993130/43063357, від 01.10.2020 року №1993133/43063357, від 01.10.2020 року №1993129/43063357, від 01.10.2020 року №1993125/43063357, від 01.10.2020 року №1993139/43063357, від 01.10.2020 року №1993137/43063357, від 01.10.2020 року №1993126/43063357, від 01.10.2020 року №1993120/43063357, від 01.10.2020 року №1993138/43063357, від 01.10.2020 року №1993134/43063357, від 01.10.2020 року №1993128/43063357, від 01.10.2020 року №1993122/43063357, від 01.10.2020 року №1993123/43063357, від 01.10.2020 року №1993136/43063357, від 01.10.2020 року №1993117/43063357, від 01.10.2020 року №1993119/43063357, від 01.10.2020 року №1993135/43063357, від 01.10.2020 року №1993118/43063357, від 01.10.2020 року №1993116/43063357, від 01.10.2020 року №1993121/43063357, від 01.10.2020 року №1993115/43063357, від 01.10.2020 року №1993127/43063357, від 01.10.2020 року №1993132/43063357, від 01.10.2020 року №1993114/43063357, від 01.10.2020 року №1993124/43063357.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення в частині задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення відповідача про внесення позивача до переліку ризикових платників не відповідає критеріям, встановленим ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України ), оскільки є необґрунтованим і прийнятим без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття.
Відповідач, не погоджуючись із судовим рішенням в частині задоволення позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального права та матеріального права, просить скасувати рішення суду в цій частині й ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначив, що суд першої інстанції безпідставно застосував до спірних правовідносин, які виникли у вересні 2020 року, постанову Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», оскільки остання на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» втратила чинність з 01.02.2020.
Також, на думку скаржника, суд першої інстанції не встановив та не дослідив доказів, які вказують на нереальність господарських операцій і недостатність підстав для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Скаржник вказує, що дії позивача, а саме: подання на пропозицію податкового органу пояснень та документів на підтвердження здійснення господарських операцій, свідчать про те, що позивачу було зрозуміло як суть рішення відповідача про зупинення реєстрації податкових накладних, так і алгоритм дій для вирішення питання про реєстрацію податкових накладних.
Крім того, скаржник заявив клопотання про заміну сторони у справі її правонаступником, а саме: Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Відповідно до ч. 1 ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Надаючи правову оцінку клопотанню Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) про заміну відповідача у справі на його правонаступника, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Так, Постановою «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30.09.2020 №893 (далі - Постанова №893) Кабінет Міністрів України постановив ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Київській області.
Згідно з абз. 3 п. 2 Постанови №893, територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються.
Права та обов'язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи (п. 3 Постанови №893).
Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Наказ №529) утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Київській області.
Згідно з наказом Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій», здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 №529, повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до п. 1 Постанови №893, розпочато з 01.01.2021.
Крім того, з метою реалізації Постанови №893 та враховуючи Наказ №529, Державною податковою службою України видано наказ від 12.11.2020 №643 «Про затвердження положень про територіальні органи ДПС» та регламентовано, що кожен територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов'язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується.
У частині самопредставництва визначено, що територіальний орган ДПС з метою організації своєї діяльності забезпечує самопредставництво ДПС та ГУ ДПС у судах через начальника ГУ ДПС, а також без окремого доручення Голови ДПС та начальника ГУ ДПС через їхніх заступників, державних службовців підрозділів до функціональних повноважень яких належить представництво в судах інтересів ГУ ДПС відповідно до положень про такі підрозділи, які забезпечують самопредставництво інтересів ДПС та ГУ ДПС в судах без окремого доручення Голови ДПС та начальника ГУ ДПС.
Отже, з 19.10.2020 Головне управління ДПС у Київській області перебуває у стані припинення, а повноваження та функції даного органу передано до Державної податкової служби України.
Водночас, 30.09.2020 до Єдиного державного реєстру внесено запис про створення Головного управління ДПС у Київській області в якості філії (іншого відокремленого підрозділу) у складі Державної податкової служби України.
Оскільки повноваження та функції Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) нормативним актом передані Державній податковій службі України, колегія суддів приходить до висновку про наявність правових підстав для заміни як сторони у справі територіального органу ДПС як юридичної особи публічного права, а саме: Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
З огляду на викладене, Головним управлінням ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) підтверджено наявність підстав, визначених ст. 52 КАС України, для здійснення заміни відповідача її правонаступником.
У зв'язку з цим, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити подане клопотання та здійснити заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва з Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797).
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
На адресу суду від Головного управління Державної податкової служби у Київській області надійшло клопотання про розгляд справи у відкритому судовому засіданні.
Відповідно до п. 3 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Оскаржуване рішення суду, прийнятого в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (в порядку письмового провадження), розгляд справи в суді апеляційної інстанції здійснюється в порядку письмового провадження. В разі необхідності у випадку, визначеному ч. 2 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може призначити справу до розгляду у відкритому судовому засіданні.
Крім того, положеннями ст. 262 КАС України передбачено, що розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження здійснюється судом за правилами, встановленими цим Кодексом для розгляду справи за правилами загального позовного провадження, з особливостями, визначеними у цій главі.
Суд може відмовити в задоволенні клопотання сторони про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін: 1) у випадках, визначених статтею 263 цього Кодексу; 2) якщо характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі незначної складності не вимагають проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що клопотання про розгляд справи за участі відповідача задоволенню не підлягає.
Справа підлягає розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Згідно з частиною 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «СТЕЛЛСІ» (як Покупцем) з елеватору, що знаходиться за адресою: м.Херсон, вул. Будинкобудівельна, 11, придбано 23.09.2020 соняшник у кількості 918,438 тон згідно з наступних Договорів:
1) у ФОП ОСОБА_1 згідно з Договором поставки №42 від 21.09.2020 - 480,628 тон соняшнику;
2) у ФОП ОСОБА_2 згідно з Договором поставки №33 від 21.09.2020 - 437,810 тон соняшнику.
Подальша реалізація соняшнику в кількості 918,438 тон відбулась того ж дня, 23.09.2020 від ТОВ «СТЕЛЛСІ» на користь ТОВ " ІНВЕСТИЦІЙНА МЕРЕЖА "КИТ" відповідно до укладеного Договору поставки №2109-01 від 21.09.2020.
Послуги відвантаження та автотранспортної доставки виконані власними силами та за рахунок Покупця ТОВ "ІНВЕСТИЦІЙНА МЕРЕЖА "КИТ".
Позивач, як Постачальник, виписав Рахунки для оплат та Видаткові накладні згідно з реєстром, копії яких наявні в матеріалах справи, а саме:
1. Копія рахунку на оплату №199 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №200 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №201 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №202 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №203 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №204 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №205 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №206 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №207 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №208 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №209 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №210 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №211 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №212 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №213 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №214 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №215 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №216 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №217 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №218 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №219 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №220 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №221 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №222 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №223 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №224 від 23.09.2020; Копія рахунку на оплату №225 від 23.09.2020;
2. Копія видаткової накладної №202 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №203 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №204 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №205 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №206 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №207 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №208 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №209 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №210 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №211 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №212 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №213 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №214 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №215 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №216 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №217 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №218 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №219 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №220 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №221 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №222 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №223 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної№224 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №225 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №226 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №227 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №228 від 23.09.2020; Копія договору поставки № 42 від 21.09.2020; Копія рахунку на оплату №352 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №354 від 23.09.2020; Копія договору поставки № 33 від 21.09.2020; Копія рахунку на оплату №843 від 23.09.2020; Копія видаткової накладної №855 від 23.09.2020.
Також товариством, як постачальником, 23.09.2020 виписано податкові накладні згідно з реєстром та направлені 25.09.2020 на реєстрацію, а саме: № 1, №2, №3, №4, №5, №6. №7, №8, №9, №10, №11, №12, № 13, №14, №15, №16, №17, №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27.
Згідно з отриманою квитанцією, яка надійшла у відповідь на реєстрацію податкової накладної вказано, що документ прийнято, реєстрація зупинена, та зазначено підстави зупинення - відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 25.09.2020 №1, №2, №3. №4, №5, №6, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14, №15, №16. №17. №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо показник "D" = 2.6224 %. "Р" = 0.
Товариство, керуючись п.6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі Порядок №1165), направило до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПЄ у Київській області письмові пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.09.2020.
До пояснень додавалися документи, щодо здійснення господарських операцій, а саме: договори, видаткові накладні, банківські виписки щодо придбання та реалізації товарів, рішення суду.
Однак, за результатами розгляду направленого пояснення до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС у Київській області прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури (інвойсів), актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (потрібне підкреслити).
Позивач, вважаючи вказані рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з цим позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС у Київській області, виходив з того, що дії відповідача, які полягають у застосуванні до позивача Критеріїв ризиковості платника податків, визначених листом ДФС України від 05.11.2018 №4065/99-99-07-05-04-18, є протиправними та такими, що порушують права позивача, оскільки вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117. Також суд дійшов висновку, що матеріали справи не містять доказів наявності у відповідача податкової інформації, яка свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій позивача.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції в цій частині, однак вважає за необхідне змінити мотивувальну частину судового рішення, з огляду на таке.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно з підпунктами а, б пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
У розумінні пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246) податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 12 Порядку №1246 визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Аналогічні норми містить пункт 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З наведених законодавчих норм слідує, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, можливо зупинення їх реєстрації.
Суд першої інстанції, вирішуючи спір, застосував до цих правовідносин постанову Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», однак ця Постанова з 01.02.2020 втратила чинність у зв'язку з прийняттям Кабінетом Міністрів України постанови від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Отже, оскільки правовідносини між сторонами виникли у вересні 2020 року під час направлення відповідних податкових накладних на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних, то цьому випадку підлягають застосуванню положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165 (далі - Порядок №1165)
Відповідно п. 10 Порядку №1165 контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520) встановлено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі:
1) договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
2) договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
3) первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
4) розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
5)документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
У п. 7 Порядку № 520 зазначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п. 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пункт 11 Порядку №520 визначено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній і розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З аналізу наведених норм законодавства висновується, що платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Натомість, відповідно до п. 5 Порядку №520 встановлено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня такого рішення. А тому, відповідно до вказаного пункту Порядку № 520 податковий орган повинен зазначити не конкретний перелік документів, а пропонує надати документи визначені у вказаному Порядку, що необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Згідно з отриманою квитанцією, яка надійшла у відповідь на реєстрацію податкової накладної вказано, що документ прийнято, реєстрація зупинена, та зазначено підстави зупинення - відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 25.09.2020 №1, №2, №3. №4, №5, №6, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14, №15, №16. №17. №18, №19, №20, №21, №22, №23, №24, №25, №26, №27 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо показник "D" = 2.6224 %. "Р" = 0.
З матеріалів справи вбачається, що позивач на стадії зупинення реєстрації податкових накладних, керуючись п.6 Порядку №1165, направив до Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПЄ у Київській області письмові пояснення та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.09.2020. До пояснень додавалися документи, щодо здійснення господарських операцій, а саме: договори, видаткові накладні, банківські виписки щодо придбання та реалізації товарів, рішення суду.
Натомість, податковий орган відмовив позивачу в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання останнім копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури (інвойсів), актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (потрібне підкреслити).
Колегія суддів вважає такі дії податкового органу протиправними, оскільки позивач, отримавши квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, з метою спростування сумнівів контролюючого органу в реальності господарської операції з продажу товару покупцю - ТОВ " ІНВЕСТИЦІЙНА МЕРЕЖА "КИТ", направив до контролюючого органу договори, видаткові накладні, банківські виписки щодо придбання та реалізації товарів, рішення суду
Тобто, позивач надав пояснення та усі необхідні документи, передбачені п.5 Порядку №520, що не дає підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, Комісія регіонального рівня перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) та за результатом такої перевірки приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування.
Слід зазначити, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведенню податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 23 жовтня 2021 року у справі № 280/5475/19.
Проте, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальну фразу щодо не надання платником податку копій документів.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прямо передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, контролюючий орган повинен зазначити конкретні документи, які складені із порушенням законодавства.
Однак, в оскаржуваних рішеннях не зазначено конкретні документи, які не надано платником податку.
Тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Отже, у зв'язку з відсутністю розшифрування податкової інформації, покладеної в основу зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН та формуванні до них квитанцій, підтверджується їх невідповідність вимогам обґрунтованості та вмотивованості, та є доказом того, що оскаржувані рішення прийняті з порушенням вимог, визначених Порядком №520, а також створюють умови, за яких позивач потрапляє у стан правової невизначеності, оскільки позивачу не відомо, які документи необхідно подати для виключення підприємства з переліку ризикових платників податків та розгляду питання про реєстрацію ПН.
Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Вказані недоліки квитанцій, крім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку контролюючого органу, ризиків.
Недотримання органами ДПС принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у ДПС виникає можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Крім того, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
В контексті наведеного колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Водночас здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Отже, колегія суддів відхиляє доводи скаржника про те, що суд першої інстанції не встановив та не дослідив доказів, які вказують на нереальність господарських операцій і недостатність підстав для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив обґрунтоване рішення про визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС у Київській області, однак неправильно застосував норми матеріального права, у зв'язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає зміні у мотивувальній частині.
Отже, доводи скаржника частково знайшли своє підтвердження.
Рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог не оскаржується, а тому законність та обґрунтованість рішення суду в цій частині в силу приписів ст. 308 КАС України апеляційним судом не перевіряється.
Аналізуючи всі доводи учасників справи, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування.
Отже, апеляційна скарга Головного управління ДПС у Київській області підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції - зміні в мотивувальній частині щодо визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС у Київській області, а в іншій частині - залишенню без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 250, 308, 311, 312, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 р.- змінити в частині мотивів, з яких воно прийнято.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 травня 2021 р.- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 08 грудня 2021 року.
Головуючий суддяЛ.Т. Черпіцька
Судді: О.Є. Пилипенко
В.В. Файдюк