30 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 816/2123/17
адміністративне провадження № К/9901/58662/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю представника позивача Цикаришвілі Б.Т.,
представника відповідача Микитенка Д.О.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Білоцерківська агропромислова група» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.03.2018 (суддя - Довгопол М.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 (головуючий суддя - Гуцол М.І., судді: Бенедик А.П., Мельнікова Л.В.) у справі №816/2123/17.
встановив:
Приватне підприємство «Білоцерківська агропромислова група» (далі - ПП «Білоцерківська агропромислова група») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області) від 16.11.2017 № 0011891401, № 0011901401, № 0011921401, № 0011911401, 0031851312 та № 0031891312.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.03.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0011901401 від 16.11.2017; № 0011911401 від 16.11.2017 в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 1388108,54 грн.; № 0011921401 від 16.11.2017 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 424037,42 грн., в тому числі, за податковими зобов'язаннями - 339229,93 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 84807,49 грн.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області оскаржило їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.03.2018, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
В обґрунтування своїх доводів ГУ ДПС у Полтавській області зазначає, що суб'єктом господарювання не в повній мірі відображено собівартість повернутої продукції (без амортизаційних відрахувань та витрат на виплату заробітної плати) у виробничому процесі підприємства на суму 10073465 грн., внаслідок чого не було збільшено вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції, що в подальшому при постачанні підлягає оподаткуванню.
У відзиві на касаційну скаргу ПП «Білоцерківська агропромислова група» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Ухвалою Верховного Суду від 15.11.2021 призначено дану справу касаційного розгляду в судовому засіданні на 30.11.2021 о 11:00.
Ухвалою Верховного Суду від 29.11.2021 замінено Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) на його процесуального правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Полтавській області проведена документальна планова виїзна перевірка ПП «Білоцерківська агропромислова група» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2017.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 31.10.2017 № 1414/16-31-14-01-10/13961362 , в якому відображено висновки про порушення позивачем:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.6-7 П(с)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248 в частині заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну на суму 94599 грн, в т.ч. за 2015 рік в сумі 94599 грн;
пунктів 198.1, 198.2, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України;
підпункту 164.2.11 пункту 164.2 статті 164, абз. "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170, абз. «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України;
підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129, підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 Податкового кодексу України, в результаті чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб та військовому збору;
На підставі названого акту перевірки ГУ ДПС у Полтавській області 16.11.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0011891401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 94599 грн.;
№ 0011901401, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 287356 грн, визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 287356 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 71839 грн;
№ 0011921401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 428996,48 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями - 343197,18 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 85799,30 грн;
№ 0011911401, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1389873 грн;
№ 0031851312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 15360,07 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 8281,79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 6085,89 грн, та пені - 992,39 грн;
№ 0031891312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб (військового збору), пені у розмірі 1090,77 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням - 586,91 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 429,52 грн, та пені - 74,34 грн.
Згідно висновку акту перевірки в порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України ПП «Білоцерківська агропромислова група» занижено податкові зобов'язання за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 на суму 2 014 693,05 грн, оскільки не були нараховані податкові зобов'язання з податку на додану вартість на вартість повернутих від покупців товарів (кисломолочних та плавлених сирів, сиркових мас, масла солодковершкового та ін.).
В обґрунтування своєї позиції відповідач зазначає, відповідно до даних головної книги ПП «Білоцерківська агропромислова група» за 2015 рік - 1 півріччя 2017 року, Звіту по внутрішньому переміщенню між складами, продукція, що була повернута покупцями та в подальшому направлена на переробку (доробку), відображена за дебетом рахунку 23 Виробництво та кредитом рахунку 26 "Готова продукція" в загальній сумі 388859,53 грн. та в кількості 204753,65 кг. Проте в наданих до перевірки накладних на повернення товарів від покупців, розрахунках коригування до податкових накладних, Звітів про обіг товарів (зведений по товару і магазину) за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 сума повернення товарів становить 13371088,62 грн (без ПДВ), кількість повернутого товару 204504,617 кг. Тобто, виробнича собівартість повернутих товарів (без врахування амортизаційних відрахувань, заробітної плати та відрахувань) становить 10462327,74 грн, яку не в повній мірі було включено до вартості готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню (бух. рахунок 23 Виробництво). Зокрема, до собівартості виготовленої продукції не було включено виробничу собівартість повернутої продукції на суму 10 073 465 грн, що, на думку податкового органу, є доказом невикористання такого товару позивачем у господарській діяльності. Відповідно на суму таких втрат нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ на такі товари, згідно пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України.
Пунктом 198.3. статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.5. статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно із пунктом 189.1. статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Таким чином, донарахування податкових зобов'язань у випадку повернення товарів можливе у випадку, коли такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Разом з тим, під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій податковий орган не навів жодних доказів того, що повернуті 204504,617 кг. товару не були використані у господарській діяльності позивача, зокрема, при виготовлені нового товару. У своїх висновках контролюючий орган посилається лише на дані головних книг, звіту по внутрішньому переміщенню між складами факт направлення ПП «Білоцерківська агропромислова група» на переробку (доробку) продукції.
Як встановлено судами, згідно із розрахунками коригування до податкових накладних, накладних на повернення товарів від покупців, загальна кількість повернутого товару складала близько 204 504 кг, про що свідчать реєстри накладних на повернення, реєстри розрахунків коригування до податкових накладних, при цьому відповідно до звітів про внутрішнє переміщення ТМЦ, рапортів руху готової продукції по складу, звітів по рецептурам цеху плавлених сирів з урахуванням бухгалтерських рахунків, згідно яких на переробку підприємством направлено теж не менше 204504,617 кг.
Аналіз обліку повернутої покупцями ПП «Білоцерківська агропромислова група» продукції, її переміщення та використання в промисловій переробці за період з 01.01.2015 по 30.06.2017 наведений у звіті Аудиторської фірми «Аудит плюс облік» від 09.01.2018.
Позивачем також надано до суду схему повернення продукції та внутрішнього переміщення для подальшої промислової переробки в готову продукцію із підтверджуючими документами.
Доказів на підтвердження утилізації (знищення) повернутої продукції, наявності її на складі відповідачем надано не було. Навпаки, акти інвентаризації товарно-матеріальних цінностей по складу готової продукції ПП «Білоцерківська агропромислова група» на 01.01.2015, 01.01.2016, 01.01.2017 свідчать про відсутність надлишків або нестач.
За таких обставин твердження податкового органу про невикористання позивачем у власній господарській діяльності 204504,617 кг. повернутої продукції, з огляду лише на дані бухгалтерського обліку головних книг підприєства, є необгрунтованими.
Факт повернення позивачу продукції, отримання позивачем такої продукції, її оприбуткування та внутрішнє переміщення для подальшого виробництва по суті не заперечується самим відповідачем. Здійснені господарські операції з повернення товару відображені позивачем у відповідності до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, без порушень кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку.
В той же час, контролюючим органом жодним чином не було підтверджено, що неврахування позивачем вартості повернутої продукції, яка використовувалася при виготовленні нової готової продукції, зумовило визначення собівартості такої продукції у розмірі, який перевищував договірну вартість її реалізації. Також, відповідач не наводив жодних міркувань щодо впливу неврахованої позивачем собівартості повернутої продукції на реалізацію нової продукції позивачем за цінами нижче звичайних чи нижче їх фактичної собівартості.
На вимогу суду апеляційної інстанції, позивач надав розрахунки з документальним підтвердженням того, що врахування виробничої собівартості повернутої продукції зумовило б лише зменшення націнки на її реалізацію з 35% до 31%, що вплинуло виключно на визнання розміру податку на прибуток, який був переплачений на 4%. В той же час податкові зобов'язання з податку на додану вартість є незмінними, оскільки визначалися зі всієї вартості реалізованої продукції, в тому числі з врахуванням використання повернутого товару, сума якої значно вище від фактичної собівартості такої продукції.
Отже, встановлене контролюючим органом за результатами перевірки заниження позивачем виробничої собівартості готової продукції у зв'язку з невідображеним у головній книзі за 2015 І півріччя 2017 рр. списання у виробництво повернутої продукції не вплинуло на об'єкт оподаткування податком на додану вартість за спірний період, оскільки не призвело та не могло призвести до заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову є правильними та підлягають залишенню без змін.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.03.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.07.2018 у справі №816/2123/17 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова