Справа № 580/4042/20 Суддя першої інстанції: Валентин ГАРАЩЕНКО
01 грудня 2021 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача - Степанюка А.Г.,
суддів - Бєлової Л.В., Карпушової О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на прийняте у порядку письмового провадження без виклику учасників справи рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У вересні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.06.2020 №009623320120, №009723320120, №009823320120.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 30.06.2021 у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка суб'єкта господарювання проведена за наявних на те правових підстав з огляду на відповідність наказу про призначення перевірки вимогам ст. 81 Податкового кодексу України та невключенням його до предмету оскарження, а матеріалами справи підтверджуються факти вчинення порушень, зафіксованих в акті перевірки, що свідчить про правомірність спірних індивідуальних актів.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове ро задоволення позовних вимог у повному обсязі. Свою позицію обґрунтовує тим, що, по-перше, судом не було надано належної оцінки доводам ФОП ОСОБА_1 щодо відсутності у ГУ ДПС у Черкаській області підстав для проведення фактичної перевірки з огляду на невідповідність наказу вимогам Податкового кодексу України та ненаданням Відповідачем доказів наявності інформації, що стала підставою для її проведення, по-друге, судом залишено поза увагою аргументи Позивача про те, що контрольна розрахункова операція проведена поза межами проведення перевірки, а відтак є протиправною, по-третє, судом не було встановлено факту продажу алкогольних напоїв для споживання на місці, а відтак висновок про порушення порядку реалізації таких напоїв є безпідставним.
Після усунення визначених в ухвалі від 31.08.2021 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.10.2021 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Черкаській області просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що фактична перевірка проведена за наявних на те правових підстав з дотриманням вимог Податкового кодексу України, а виявлені у ході її проведення порушення підтверджуються належними і допустимими доказами, що свідчить про обґрунтованість висновків суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2021 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у травні 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області на підставі наказу від 20.05.2020 №563 (а.с. 38-39), направлень від 20.05.2020 №156 та №157 (а.с. 40) була проведена фактична перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального та спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за місцем фактичного здійснення діяльності, а саме - АДРЕСА_1 , висновки якої викладені в акті від 29.05.2020 №63/23-00-32-01/ НОМЕР_1 (а.с. 10-13).
У ході перевірки Відповідачем встановлено, що 21.05.2020 о 15 годині 10 хвилин в павільйоні, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , де здійсняє свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), встановлено факт продажу 1 л вина «Чорний Кардинал» напівсолодке по ціні 58,1 грн в тару (полімерна пляшка ПЕТ) з упаковки типу «Bag in box», виробник ПрАТ «Харчовик», об'єм 10 л, міцність 9-13% об.
Продавець отримала готівкові кошти в розмірі 100,00 грн, провела розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій, видала вище зазначений товар, фіскальний чек (№00002033 від 21.05.2020) та решту коштів.
Окрім цього, як встановлено під час перевірки, у ході огляду місця провадження діяльності вищезазначеного суб'єкта господарювання встановлено факт зберігання прозорої рідини з характерним запахом спирту в пластиковій тарі об'ємом 5 л в кількості 1 шт без марок акцизного податку встановленого зразка, про що складено акт зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надано пояснення ФОП ОСОБА_1 (а.с. 41), яку в подальшому під розписку остання передала для проведення експертизи (а.с. 42, 44).
Згідно протоколу випробувань №779 від 09.06.2020 (а.с. 45) після проведення експертизи даної рідини встановлено, що зразок не відповідає ДСТУ 4256-2005 «Горілки та горілки особливі. Технічні умови» за показником міцності та пункту 4 - Маркування, підпункту 4.4.1 «Кожна пляшка повинна бути художньо оформлена: обов'язковим нанесенням маркування в доступній для споживача формі відповідно де чинного законодавства України».
Згідно висновків акту перевірки у ході проведення перевірки встановлені порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон), відповідальність за що передбачена ч. 2 ст. 17 цього ж Закону.
За результатами проведених досліджень та перевірки Відповідачем 18.06.2020 прийняті податкові повідомлення-рішення форми «С»:
- №009623320120, яким за порушення ч. 1 ст. 11 на підставі ч. 2 ст. 17 Закону застосовано до Позивача штраф у розмірі 85000,00 грн (а.с. 14);
- № 009723320120, яким за порушення ч. 1 ст. 9 на підставі ч. 2 ст. 17 Закону застосовано до Позивача штраф у розмірі 17000,00 грн (а.с. 15);
- № 009823320120, яким за порушення ст. 11 на підставі ч. 2 ст. 17 Закону застосовано до Позивача штраф у розмірі 17000,00 грн (а.с. 16).
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 75, 80, 81 Податкового кодексу України, ст. ст. 11, 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», прийшов до висновку про необґрунтованість позовних вимог з огляду на наявність підстав у ГУ ДПС у Черкаській області для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 та прийняття податкових повідомлень-рішень відповідно до виявлених у ході перевірки порушень.
Однак з такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно абз. абз. 1-2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Приписами пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених пп. пп. 80.2.1 - 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Тобто, існування хоча б однієї з обставин, передбачених вказаними положеннями ПК України, наділяє контролюючий орган правом на проведення фактичної перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, у наказі ГУ ДПС у Черкаській області від 20.05.2020 №563 зафіксовано, що контролюючий захід здійснюється на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Так, відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Викладене, у свою чергу, свідчить, що право на призначення та проведення фактичної перевірки за пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України виникає у контролюючого органу у випадку отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині, зокрема, обліку та зберігання алкогольних напоїв.
У постанові від 21.01.2021 у справі №460/1239/19 Верховний Суд підкреслив, що не зазначення такої підстави в наказі на проведення на перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Поряд з цим, у цій же справі суд касаційної інстанції підкреслив, що застосування до позивача спірними податковими повідомленнями-рішеннями штрафних (фінансових) санкцій можлива лише у разі встановлення судами відсутності порушень проведення порядку проведення перевірки.
Такий самий висновок зроблено Верховним Судом й у постанові від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а.
У розрізі наведеного колегія суддів звертає увагу, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Поряд з цим, як вірно зазначено Апелянтом, однак залишено судом першої інстанції поза увагою, Відповідачем всупереч доводів Позивача ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції не надано жодних доказів того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю.
Таким чином, на переконання судової колегії, Відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу від 20.05.2020 №563 слугувала інформація про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства.
Відтак суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку, що ГУ ДПС у Черкаській області у межах цієї справи довело наявність підстав у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , що обумовлює висновок суду апеляційної інстанції про те, що у контролюючого органу не виникло законних підстав для проведення фактичної перевірки платника податків.
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/20, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18, від 16.09.2021 у справі № 120/1431/20-а, від 12.10.2021 у справі № 120/5229/20-а, від 28.10.2021 у справі № 520/10214/2020.
При цьому у розрізі спірних правовідносин суд першої інстанції помилково вказав на те, що оскільки наказ від 20.05.2020 №563 не є предметом оскарження, то надання оцінки його правомірності перебуває поза межами предмету спору.
Так, згідно висновку, сформульованого Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21.02.2020), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У ще одній палатній справі (постанова від 22.09.2020 у справі №520/8836/18) окрім наведених, суд касаційної інстанції обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання».
Поміж іншим суд апеляційної інстанції вважає доцільним звернути увагу й на те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформулювала правовий висновок, згідно якого у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому Велика Палата Верховного Суду зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа № 21-425а14).
У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов'язків.
Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
За таких обставин, зважаючи на те, що ГУ ДПС у Черкаській області не було надано документів та відомостей, що свідчили б про виникнення у нього передумов для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, колегія суддів погоджується з доводами Апелянта про те, що перевірка суб'єкта господарювання була проведена за відсутності на те правових підстав, що в силу неодноразово згаданих вище позицій Верховного Суду свідчить про протиправність прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень та, як наслідок, необхідність їх скасування.
В контексті наведеного колегія суддів також зауважує, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевіри без законних підстав у суді відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.
Указану позицію висловив Верховний Суд у постанові від 29.04.2021 у справі № 320/6192/19.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на ненадання контролюючим органом доказів набуття в установленому законодавством порядку права на проведення перевірки, судова колегія приходить до висновку про помилковість твердження Черкаського окружного адміністративного суду про необґрунтованість позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове про задоволення позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з'ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду - скасувати.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у Черкаській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФОП ОСОБА_1 витрат, пов'язаних із сплатою судового збору, в сумі 2 975,00 грн, з яких 1 190,00 грн за подання позовної заяви та 1 785,00 грн за подання апеляційної скарги.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити повністю.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року - скасувати.
Прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 43142920) податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2020 року №009623320120, №009723320120, №009823320120.
Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 43142920) за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, в сумі 2 975 (дві тисячі дев'ятсот сімдесят п'ять) гривень 00 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Суддя-доповідач А.Г. Степанюк
Судді Л.В. Бєлова
О.В. Карпушова
Повний текст постанови складено та підписано « 01» грудня 2021 року.