23 листопада 2021 р.Справа № 440/3156/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Бартош Н.С. , Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.06.2021 повний текст складено 03.06.2021р. та на додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2021р. повний текст складено 08.07.2021р. головуючий суддя І інстанції: А.Б. Головко, м. Полтава по справі № 440/3156/21
за позовом Фермерського господарства "Дамаска Агро"
до Головне управління ДПС у Полтавській області , Державна податкова служба України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
01 квітня 2021 року Фермерське господарство "Дамаска Агро" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809; зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Фермерського господарства "Дамаска Агро" № 2 від 23.02.2021 датою її фактичного подання.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.06.2021 у справі №440/3156/21 позов Фермерського господарства "Дамаска Агро" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 року № 2451645/38019809. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Фермерського господарства "Дамаска Агро" № 2 від 23.02.2021 року датою її фактичного подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фермерського господарства "Дамаска Агро" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2270,00 грн.
08.06.2021 до суду звернулося Фермерське господарство "Дамаска Агро" із заявою про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 7000 грн у справі №440/3156/21, оскільки питання розподілу витрат на правничу допомогу не вирішувалося під час прийняття рішення у справі.
Додатковим рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2021р. заяву Фермерського господарства "Дамаска Агро" про відшкодування витрат, понесених позивачем на професійну правничу допомогу, у справі №440/3156/21 задоволено частково. Ухвалено у справі за позовом Фермерського господарства "Дамаска Агро" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії додаткове рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фермерського господарства "Дамаска Агро" судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 3000,00 грн . В іншій частині заяву залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головним управлінням ДПС у Полтавській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що на момент вирішення питання про можливість реєстрації податкової накладної від № 2 від 23.02.2021 Комісія ГУ ДПС у Полтавській області була позбавлена можливості дослідити у повному обсязі господарські відносини між контрагентами та зареєструвати податкові накладні. Зазначає, що аналізуючи видаткову накладну № 2 від 23.02.2021 було виявлено відсутність доказів на підтвердження отримання товару (сої) в кількості 23,26 т. представником ПП фірми «Юкон Агро»; при дослідженні первинних документів, долучених до спірної податкової накладної № 2 від 23.02.2021, були виявлені недоліки, а саме: згідно ТТН наявна невідповідність в частині визначення кількості відвантаженого товару (сої), де було зазначено 39 т. та в розділі «транспортні послуги, які надаються перевізником» - 23,26 т.; згідно видаткових накладних, також, кількість відвантаженої сої повинна була становити 23,26 т.; відсутність договору, який підтверджував на підставі чого перебуває у користуванні та/або у власності земельна ділянка на якій вирощувалася соя. На момент зупинення реєстрації податкової накладної № 2 від 23.02.2021 і при судовому оскарженні платником не було долучено вказаного документу. Звертає увагу суду, що на момент зупинення податкових накладних суб'єктом господарювання було надано виключно: договір поставки № 230221/1 від 23.02.2021; Додаток №1 до договору поставки № 2300221/1 від 23.02.2021; видаткова накладна № 2 від 23.02.2021; ТТН від 23.02.2021 № 2; рахунок - фактура № 2 від 23.02.2021 Звіт про площі та валові збори С/Г культур, плодів, ягід і винограду. Посилається на рішення Верховного Суду. Зазначає, що ГУ ДПС у Полтавській області діяв відповідно до приписів податкового законодавства, забезпечуючи виконання покладених на контролюючий орган функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а отже винесене рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області рішення № 2451645/38019809 від 05.03.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 23.02.2021 є правомірним. Щодо позовної вимоги, яка стосується зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 23.02.2021 зазначає, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади. На підставі вищенаведеного спросить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.06.2021 по справі № 440/3156/21 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Також не погодившись з додатковим рішенням Полтавського окружного адміністративного суду Головним управлінням ДПС у Полтавській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України подано апеляційну скаргу, в якій посилається на відсутність належної правової оцінки доказам, що мають значення для справи та вважає, що зазначене додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 прийнято з порушеннями норм матеріального та процесуального права, що призвело неправильного вирішення, а тому підлягає скасуванню. Вказує, що заявлена суму гонорару за надані послуги вважає документально необґрунтованою. Звертає увагу суду, що позивачем до заяви про стягнення витрат не додано звіту про надані послуги, що є доказом наданих послуг, їх прийняття Клієнтом та проведення розрахунків. Посилається на рішення Верховного Суду. Вважає, що об'єм та складність послуг, зазначених у детальному описі робіт та послуг, наданих Адвокатським об'єднанням «ХІТ» по Договору про надання правової допомоги № 20-2021 від 24.03.2021 для ФГ «Дамаска Агро» не є співмірними часу витраченого адвокатом та визначеної вартості. Зазначає, що вказаний в Описі час роботи адвоката (загалом 7,5 год.) не відповідає складності справи та обсягу наданих послуг, а вартість правничої допомоги, заявлена до відшкодування, є завищеною. Також вказує, що до заяви додано платіжні доручення № 256 від 24.03.2021 на суму 7000,00 грн. - оплата за надану правову допомогу, проте встановити, що оплата за надання правової допомоги у якій конкретно справі здійснена вказаним платіжним дорученням, неможливо. Також, зазначає, що позивачем не надано в підтвердження здійсненної правової допомоги акта приймання-передачі послуг. Крім того, зазначає, що аналізуючи Договір про надання правової допомоги № 20-2021 від 24.03.2021, акт погодження гонорару від 23.03.2021, де було визначено здійснювати представництво інтересів у правовідносинах з ГУ ДФС України, зауважуємо, що стосовно вказаного суб'єкта владних повноважень не було відкрито провадження по справі № 440/3156/21 стороною у справі являється виключно ГУ ДПС у Полтавській області та ДПС України. Таким чином, вказані документи, а саме: договір про надання правової допомоги № 20-2021 від 24.03.2021, акт погодження гонорару від 23.03.2021 не є належним та допустимим доказом у справі № 440/3156/21 при розгляді відповідної заяви. Також зазначає, що разом з тим, справу № 440/3156/21 віднесено судом до справ незначна складності, не підпадає під винятки, передбачені ч.4 ст. 257 КАС України. Тим більше, справа містить лише один епізод спірних правовідносин, не потребує вивчення великого обсягу фактичних даних, обсяг і складність складених процесуальних документів не є значним, а тому заявлений розмір правової допомоги завищеним, необґрунтованим та неспіврозмірним. З урахуванням викладеного просить додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 у справі №440/3156/21 скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні заяви ФГ «Дамаска Агро» про ухвалення додаткового рішення щодо розподілу витрат, пов'язаних із витратами на професійну правничу допомогу.
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином, на адреси визначені в апеляційній скарзі та позовній заяві, про що свідчать поштові повідомлення про вручення, які містяться в матеріалах справи .
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 2 від 23.02.2021 року, складеної позивачем.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Фермерське господарство "Дамаска Агро" (ідентифікаційний код 38019809) зареєстроване як юридична особа та є платником податку на додану вартість, що не заперечується сторонами.
Згідно повідомлення № 20-ОПП від 18.02.2021 року позивачем задекларовані відомості про об'єкти оподаткування, в тому числі: чотири земельні ділянки в с. Новоселівка, с. Артелярщина, с. Ставкове (а.с.28).
Згідно із звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році за формою 29-сг у позивача наявні посівні площі, зокрема, для посіву сої - 85,00 га, обсяг виробництва сої - 1275 ц (а.с. 15).
23 лютого 2021 року між Фермерським господарством "Дамаска Агро" (Продавець) та Приватним підприємством "Юкон Агро" (Покупець) укладений договір поставки № 230221 (далі - Договір), за умовами якого постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених договором, поставити у власність покупця сою насипом, а покупець зобовязується в порядку та на умовах договору прийняти товар та оплатити його вартість.
Згідно додатку № 1 до договору поставки № 230221 від 23.02.2021 року сторонами договору визначено найменування товару - соя, кількість - 23,26 т, загальна вартість з ПДВ 453570,00 грн.
23.02.2021 року Фермерським господарством "Дамаска Агро" відвантажено на адресу Приватного підприємства "Юкон Агро" сою загальною кількістю 23,26 тонн на загальну суму з ПДВ 453570,00 грн., про що свідчить видаткова накладна № 2 від 23.02.2021 року та товарно - транспортна накладна № 2 від 23.02.2021 року (а.с.10, 12).
За першою подією - відвантаження товару згідно видаткової накладної № 2 від 23.02.2021 позивачем складено податкову накладну №2 від 23.02.2021 на загальну суму 453570,00 грн., у тому числі ПДВ - 75595,00 грн., яку надіслано на реєстрацію (а.с.20).
За результатами реєстрації податкової накладної платником податку отримано квитанцію, де зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної №2 від 23.02.2021 зупинено, оскільки коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Комісією ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 05.03.2021 № 2451645/38019809 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на ненадання платником копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них (а.с. 24).
Позивач, не погодившись із рішеннями комісії Головного управління ДПС у Полтавській області звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції керується наступними приписами норм чинного законодавства.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до підпунктів 16.1.2,16.1.3, пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.60 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов'язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку (пункт 8 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних).
Згідно з пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пунктів 13-15 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165, що набрала чинності з 01.02.2020, якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
За змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
В силу пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами розгляду податкової накладної від 23.02.2021 №2 контролюючий орган направив ТОВ "Дамаска Агро" квитанцію, у якій зазначено, що "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 23.02.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.".
Отже, реєстрацію поданої позивачем податкової накладної від 23.02.2021 №2 зупинено через встановлення ризиковості здійснення операцій з посиланням на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У відповідь на зупинення реєстрації поданої податкової накладної від 23.02.2021 №2 ТОВ "Дамаска Агро" разом з повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено направило контролюючому органу документи на підтвердження відповідної господарської операції.
Матеріалами справи підтверджено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, складені у відповідності до вимог законодавства.
Приймаючи рішення від 05.03.2021 року № 2451645/38019809, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області як підставу для відмови в реєстрації податкової накладної від 23.02.2021 №2 зазначила надання платником податку копій документів, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, відсутні договори оренди земельних ділянок, які підтверджують наявність об'єкту оподаткування.
Суд критично оцінює твердження відповідача про не надання позивачем договорів оренди земельних ділянок, які підтверджують наявність об'єкту оподаткування, оскільки такі документи не вимагалися контролюючим органом від позивача.
Матеріалами справи встановлено, що податкову накладну №2 від 23.02.2021 складено за першою подією - відвантаження сої кількістю 23,26 т, яка виписана за датою першої події (дата відвантаження товарів контрагенту)
Отже, саме факт поставки, як перша подія відповідно до положень п.185.1 ст.185 ПК України, зумовив обов'язок позивача в силу вимог п.187.1 ст.187, п.201.1, 201.7, 201.10 ст.201 ПК України сформувати та направити для реєстрації податкову накладну, а саме видаткова накладна повинна підтверджувати факт фізичної поставки товару.
Надані позивачем документи свідчать про те, що податкова накладна від 23.02.2021 №2 складена позивачем за датою складення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку, з якою пункт 187.1 статті 187 ПК України пов'язує дату виникнення податкових зобов'язань та позивачем надано контролюючому органу всі документи, необхідні для складення податкової накладної від 23.02.2021 №2
Усі зазначені документи долучені позивачем також до матеріалів справи.
Вказані первинні документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем було надано до контролюючого органу, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами по справі.
Доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагенту позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цих операцій матеріали справи не містять, а відповідачем таких доказів до суду не надано.
Колегія суддів зазначає, що у межах спірних правових відносин, які виникли щодо відмови у реєстрації ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. У зв'язку з цим, і суд за результатом розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та контрагентами, та на те, що такі документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, були достатніми та були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, комісія обмежилась лише формальними підставами для відмови у реєстрації податкової накладної.
Крім того, як вбачається з квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Проте, конкретного переліку документів, які, на думку податкового органу, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та які позивач мав надати, квитанція не містить.
Дослідивши зміст спірного рішення, колегія суддів зазначає, що розглядаючи подані позивачем документи, Комісією не з'ясовано специфіку проведених господарських операцій та не визначено документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу. Саме по собі зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Щодо аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом в цій справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Щодо посилань контролюючого органу в відзиві на позов та апеляційній скарзі в якості обґрунтованої підстави для відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН на те, що при дослідженні первинних документів, долучених до спірної податкової накладної № 2 від 23.02.2021, були виявлені недоліки, а саме: згідно ТТН наявна невідповідність в частині визначення кількості відвантаженого товару (сої), колегія суддів зазначає наступне.
Вказані доводи не слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
При цьому, посилання в оскаржуваному рішенні на недоліки товарно-транспортних накладних, не могло бути підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки, в тому числі враховуючи висновки Верховного Суду, викладених у постанові від 11.09.2018 у справі № 804/4787/16, товарно-транспортна накладна не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Також у рішенні не зазначено, з яким саме постачальником були відсутні розрахункові документи, договір та які товарно-транспортні накладні не було надано у повному обсязі.
Теж саме стосується й посилань відповідача на відсутність договору, який підтверджував на підставі чого перебуває у користуванні та/або у власності земельна ділянка на якій вирощувалася соя.
Колегія суддів зазначає, що дані питання виходять за межі перевірки податкових накладних під час їх реєстрації та стосується аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом у цій справі, проте це питання повинно досліджуватись під час проведення детальної перевірки
Колегія суддів звертає увагу, що дані документи безпосередньо не стосуються операцій по яким були зареєстровані податкові накладні. При цьому, податковим органом вищезазначені документи не витребовувались.
На підставі цього колегія суддів зазначає, що контролюючим органом не було надано належної оцінки додатково поданим підприємством документам та у даному випадку, відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідному рішенні, а відмова у реєстрації спірної податкової накладної фактично обґрунтована відсутністю одиничних документів.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В той же час, рішення суб'єкта владних повноважень повинно відповідати ст. 2 КАС України, згідно з якою у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі №822/1878/18.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової декларації прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Оскільки оспорюване у цій справі рішення суб'єкта владних повноважень - комісії Головного управління ДПС у Полтавській області від 05.03.2021 № 2451645/38019809 не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття та враховуючи, що ГУ ДПС у Полтавській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної, складеної позивачем у ЄРПН, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про його протиправність.
Крім того, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб'єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду (від 04.12.2018 року по справі №821/1173/17, від 09.07.2019 року у справі №140/2093/18).
Оскільки позивачем надано усі необхідні документи, для проведення реєстрації податкової накладної, колегія суддів вважає, що комісією ДПС формально визначено підстави для прийняття оскаржуваного рішення та не наведено конкретної інформації з приводу документів, які не надані позивачем, проте є необхідними для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної. Водночас, з метою реєстрації податкових накладних у ЄРПН позивач надіслав всі наявні у нього документи, що стосуються відповідних господарських операцій та надав відповідні пояснення.
Отже, враховуючи надання позивачем контролюючому органу пояснень та документів на підтвердження наявності правових підстав для складення податкової накладної, суд доходить висновку, що в ГУ ДПС у Полтавській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 23.02.2021 №2, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.02.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
Пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, обов'язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданої платником податків податкової накладної від 23.02.2021 №2 покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику - ДПС України.
Беручи до уваги викладене, суд дійшов висновку про те, що належним та ефективним способом захисту прав позивача є визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.02.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням вищезазначеного, доводи апелянта щодо правомірності рішення комісії регіонального рівня Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809 є помилковими.
Суд враховує, що дії платника податків зі складення податкової накладної за фактом відвантаження товарів покупцю відповідають вимогам статей 185, 187 ПК України щодо визначення першої з подій, з настанням якої у постачальника виникає обов'язок скласти податкову накладну.
Щодо посилань відповідача в апеляційній скарзі на рішення Верховного Суду, в даному випадку, з урахуванням предмету позову, підлягає застосуванню постанови Верховного Суду зазначені судом вище.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, при прийнятті рішення від 05.03.2021 № 2451645/38019809 діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст. 2 КАС України.
Щодо позовної вимоги в частині зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до вимог п.201.1, 201.10 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов'язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Крім того, суд враховує, що відповідно до абзацу третього пункту 28 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Так само, пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, визначено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.02.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних визнанано судом протиправним, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 23.02.2021 №2, складену та подану Товариством з обмеженою відповідальністю "Дамаска Агро" датою її фактичного подання.
При цьому доводи відповідачів про те, що здійснення реєстрації податкової накладної у ЄРПН відноситься до дискреційних повноважень фіскального органу суд відхиляє як безпідставні з огляду на наведені вище приписи пункту 28 Порядку №117 та пункту 20 Порядку №1246, якими чітко визначено, що підставою для реєстрації податкової накладної у ЄРПН є рішення суду про здійснення такої реєстрації, що набрало законної сили.
За вищевикладених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у позивача достатніх підстав для складення податкової накладної від 23.02.2021 №2, а у другого відповідача - обов'язку щодо її реєстрації, тобто наявні підстави для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними, не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що рішення суду першої інстанції є незаконним, підлягає скасуванню у зв'язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб'єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено, в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано, в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено, які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Що стосується додаткового рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Приймаючи оскаржуване додаткове рішення, суд першої інстанції виходив з того, що предмет спору у цій справі не є складним, справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи, містить лише один епізод спірних правовідносин, не потребує вивчення великого обсягу фактичних даних, обсяг і складність складених процесуальних документів не є значними, а тому суд вважає, що обґрунтованим та пропорційним до предмета спору розміром витрат на правничу допомогу є сума 3000 грн.
Позивачем додаткове рішення не оскаржено.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно зі ст.16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Відповідно до ч.1 ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.
Пунктом 9 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі по тексту - Закон № 5076-VI) встановлено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов'язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов'язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов'язків потерпілого, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз'яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI).
Відповідно до статті 19 Закону №5076-VI видами адвокатської діяльності, зокрема, є: надання правової інформації, консультацій і роз'яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення представництва на надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок його обчислення, зміни та умови повернення визначаються у договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (стаття 30 Закону № 5076-VI).
Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
За змістом ч.ч.7,9 ст.139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п'яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов'язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов'язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб'єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Як вбачається з матеріалів даної справи, на підтвердження понесених витрат позивачем надано копії наступних документів:
- договір про надання правової допомоги від 24.03.2021 №20-2021;
- ордер № 205052 від 31.03.2021р. ;
- акт погодження гонорару від 24.03.2021 за договором про надання правової допомоги від 24.03.2021 №20-2021;
- детальний опис робіт та послуг від 08.6.2021, наданих Адвокатським об'єднанням "Хіт" по договору про надання правової допомоги від 24.03.2021 №20-2021;
- платіжне доручення від 24.03.2021 № 256.
Дослідивши зміст вказаних документів судом встановлено, що 24.03.2021 між Адвокатським об'єднанням "Хіт" та Фермерським господарством "Дамаска Агро" укладено договір про надання правової допомоги №20-2021, згідно якого Замовник доручає , а Виконавець зобов'язується надати відплатні юридичні послуги з представництва інтересів Замовника у правовідносинах із ГУ ДФС України щодо оскарження рішення про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809.
24.03.2021 між сторонами підписано акт погодження гонорару від 24.03.2021 за договором про надання правової допомоги від 24.03.2021 №20-2021, згідно якого сторони погодили, що Виконавець отримує гонорар у розмірі 7000 грн. - фіксована оплата за послуги, що передбачені п.1.1 Договору.
Загальна вартість послуг, наданих адвокатом у цій справі становить 7000,00 грн, на підтвердження чого крім акту погодження гонорару від 24.03.2021 також надано детальний опис робіт та послуг від 08.06.2021 в якому заявлено 7,5 годин на надання адвокатом правничої допомоги, а саме: 2 год. - підготовка правової позиції у справі (вивчення документів замовника; вивчення судової практики) ; 3 год. - підготовка адміністративного позову; 0,5 год. - подання адміністративного позову до суду; 2 год - підготовка клопотання про розподіл судових витрат.
Колегія суддів зазначає, що вищевказані документи є належними доказами, які підтверджують понесення позивачем витрат на правничу допомогу адвоката в суді першої інстанції.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що приписами ч.ч. 5-7 ст.134 КАС України визначено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п'ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов'язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц вказала про виключення ініціативи суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.
Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу повинен застосовуватися відповідно до вимог частини шостої статті 134 КАС України за наявності клопотання іншої сторони.
Це означає, що відповідач, як особа, яка заперечує зазначений позивачем розмір витрат на оплату правничої допомоги, зобов'язаний навести обґрунтування та надати відповідні докази на підтвердження його доводів щодо неспівмірності заявлених судових витрат із заявленими позовними вимогами, подавши відповідне клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, а суд, керуючись принципом співмірності, обґрунтованості та фактичності, вирішує питання розподілу судових витрат керуючись критеріями, закріпленими у статті 139 КАС України.
Наведений вище висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка була викладена в постановах Верховного Суду від 09.03.2021 року по справі №200/10535/19-а, від 05 серпня 2020 року у справі №640/15803/19.
Суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо, - є неспівмірним.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об'єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що частина витрат у зв'язку із наданими послугами не підлягає відшкодуванню з огляду на наступне.
Такі послуги як підготовка правової позиції у справі (вивчення документів замовника; вивчення судової практики), подання адміністративного позову до суду, підготування позовної заяви за своїм змістом є складовими єдиного процесу щодо підготовки та складення адміністративного позову.
Щодо посилань податкового органу на те, що оплата адвокатському об'єднанню «ХІТ» певної правової допомоги замовником здійснювалась, але встановити, оплата за надання правової допомоги у якій конкретно справі здійснена вказаним платіжним дорученням, неможливо, колегія суддів зазначає наступне.
Позивачем надано до суду платіжне доручення від 24.03.2021 № 256 про оплату наданої правової допомоги.
Колегія суддів враховує висновки викладені у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 по справі № 280/2635/20, відповідно до яких, однією з особливостей процедури відшкодування витрат на професійну правову допомогу є те, що відшкодуванню підлягають витрати, незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою чи тільки має бути сплачено.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи відповідач не скористався можливістю згідно ст. 134 КАС України довести неспівмірність заявлених вимог та не подав до суду першої інстанції жодних заяв та доказів на спростування заяви позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
Слід також зазначити, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі має спонукати суб'єкта владних повноважень утримуватися від подачі безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у додатковій постанові від 05 вересня 2019 року у справі справа №826/841/17.
Доводи апелянта про те, що позивачем на підтвердження витрат на правову допомогу не надано акту прийому - передачі наданої правової допомоги, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, позивачем до суду першої інстанції було надано акт погодження гонорару та детальний опис робіт та послуг, в яких зазначено обсяг і опис виконаних робіт та колегія суддів вважає даних документів достатніми, з урахуванням факту оплати та відповідних документів, які містяться в матеріалах справи.
Щодо посилань відповідача на те, що договір про надання правової допомоги № 20-2021 від 24.03.2021, акт погодження гонорару від 23.03.2021 містить посилання на те, що було визначено здійснювати представництво інтересів у правовідносинах з ГУ ДФС України, проте стороною у справі являється виключно ГУ ДПС у Полтавській області та ДПС України, колегія суддів зазначає наступне.
Договір про надання правничої допомоги, додатково підтверджений ордером та акт погодження гонорару містить посилання на оскаржуване рішення, а саме рішення з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2021 № 2451645/38019809, тобто правова допомога надавалась адвокатом саме по взаємовідносинам позивача з відповідачем ГУ ДПС у Полтавській області, який приймав оскаржуване рішення, тому в даному випадку має місце саме помилка в зазначенні найменування відповідача по справі.
Зазначення в акті та договорі ГУ ДФС України замість ГУ ДПС у Полтавській області не може свідчити про ненадання адвокатом правничої допомоги у даній справі та не може бути підставою не прийняття вищезазначених документів як доказів в підтвердження понесених позивачем витрат на правничу допомогу.
Судом першої інстанції, на переконання колегії суддів, надано повну та всебічну оцінку понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу із урахуванням складності справи, кількості витраченого на ці послуги часу, та, відповідно, співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу із розміром заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу.
Колегія суддів зауважує, що зі змісту апеляційної скарги не вбачається, у чому саме проявляється не співмірність витрат позивача на професійну правничу допомогу в частині задоволених вимог позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.
При цьому, на думку колегії суддів, розмір відшкодування витрат на професійну правничу, не свідчить про її невідповідність.
Колегія суддів, переглядаючи висновки суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи складність справи, обсяг та якість виконаних адвокатом робіт, значення цієї справи для особи, яка є іншою стороною у справі, дійшла висновку про обґрунтованість та співмірність понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу, яка підтверджується належними доказами, а тому, такі витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 3000 грн. підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
З огляду на приписи п.10 ч.6 ст.12 КАС України, відповідно до якого справами незначної складності є інші справи у яких суд дійде висновку про їх незначну складність, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження, дана справа відноситься до справ незначної складності, а також враховуючи те, що ця справа була розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження, дане рішення (постанова) суду апеляційної інстанції відповідно до ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційні скарги залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.06.2021 та додаткове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.07.2021р. по справі № 440/3156/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.
Головуючий суддя (підпис)А.М. Григоров
Судді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош З.Г. Подобайло
Повний текст постанови складено 29.11.2021 року