П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
17 листопада 2021 р.м.ОдесаСправа № 400/4611/19
Суддя першої інстанції Лісовська Н.В.
Час та місце ухвалення судового рішення «--:--», м. Миколаїв
Повний текст судового рішення складений 29.01.2021р.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Градовського Ю.М., Яковлєва О.В.,
за участю секретаря судового засідання Ішханяна А.А.,
позивача ОСОБА_1 , представника позивача Толпекіна А.А., представника Головного управління ДПС у Миколаївській області Черно К.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової інспекції у Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішень про застосування штрафних санкцій, про опис майна у заставу та вимоги про сплату боргу (недоїмки), -
28.04.2017р. фізична особа-підприємець (надалі ФОП) ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової інспекції у Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування: вимоги від 07.11.2016р. №Ф-0002471304 про сплату боргу (недоїмки) на суму 160023,37грн.; податкового повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 90053,50грн., а саме за податковими зобов'язаннями на суму 72042,80грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 18010,70грн.; рішення від 07.11.2016р. №0002491304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн.; вимоги від 13.01.2017р. №Ф-0000091304 про сплату боргу (недоїмки) на суму 160023,37грн.; рішення від 13.01.2017р. №0000081304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн.; вимогу від 12.04.2017р. №Ф-0006371305 зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 160023,37грн.; рішення від 12.04.2017р. №0006381305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн.; вимоги від 21.09.2017р. №5906-17 про сплату податкового боргу на суму 114376,99грн.; рішення №394/14-29-17-05-03 від 21.09.2017р. про опис майна у податкову заставу.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 13.08.2018р., залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019 р., визнані протиправними та скасовані: податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 в частині визначення податкового зобов'язання на суму 2412грн. та штрафних санкцій на суму 603грн.; вимога про сплату боргу (недоїмки) від 12.04.2017р. №Ф-0006371305 в частині визначення недоїмки на суму 5579,76грн.; рішення від 12.04.2017р. №0006381305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині визначення штрафу в сумі 557,97грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 05.12.2019р. скасовані рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13.08.2018р. та постанова П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019р. в частині відмови у задоволенні позову, та справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13.08.2018р. та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2019р. залишено без змін.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2021р. визнано протиправними висновки Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, викладені в акті перевірки від 23.09.2016р. №523/14-02-13-04-2743501382 щодо порушення ФОП ОСОБА_1 п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, щодо заниження податку з фізичних осіб від підприємницької діяльності за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 72042,80грн., у тому числі за 2013 рік на суму 21558,52грн., за 2014 рік на суму 35367,42 грн., за 2015 рік на суму 15116,86 грн.; п.2 ст.6, пп.2 п.1 ст.7, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», та щодо заниження єдиного внеску за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року на загальну суму 160023,37 грн., в тому числі за 2013 рік на суму 47585,65грн., за 2014 рік на суму 77467,49грн., за 2015рік на суму 34970,23грн.; визнано протиправними та скасовані податкова вимога від 21.09.2017р. №5906-17 про сплату податкового боргу на суму 114376,99грн. та рішення 21.09.2017р. №394/14-29-17-05-03 про опис майна у податкову заставу; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на неповне з'ясування судом першої інстанції при вирішені справи обставин справи та порушення норм матеріального, процесуального права, просить рішення суду скасувати і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апелянт посилається на те, що акт перевірки та висновки, які викладені у ньому не породжують правових наслідків для ФОП ОСОБА_1 , та не порушують її права, тому рішення суду першої інстанції щодо визнання протиправними висновків податкової в акті перевірки від 23.09.2016р. є необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства України. Суд першої інстанції не вжив необхідних заходів для з'ясування всіх обставин справи, не витребував у податкового органу докази вручення позивачу рішення про опис майна в податкову заставу, що в свою чергу свідчить про неповне встановлення всіх обставин справи
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона підлягає частковому задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 29.08.2016р. по 16.09.2016р., відповідно до пп.20 п.20.1. ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 та ст.77 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), на підставі наказу від 16.08.2016р. №546, проведена документальна планова невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску з 01.01.2013р, по 31.12.2015р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р., за результатом проведення якої складено акт від 23.09.2016р. №523/14-02-13-04-2743501382.
Вищезазначеним актом перевірки встановлено порушення позивачем: п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок фізичних осіб від підприємницької діяльності за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 72042,80грн., у тому числі за 2013 рік на суму 21558,52грн., за 2014 рік на суму 35367,42грн., за 2015 рік на суму 15116,86грн.;
п.2 ст.6, пп.2 п.1 ст.7, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний внесок за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 160023,37грн., у тому числі за 2013 рік на суму 47585,65грн., за 2014 рік на суму 77467,49грн., за 2015 рік на суму 34970,23грн.
Зокрема, під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено відхилення при визначенні суми витрат за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. в розмірі 461162,44 грн., у тому числі в 2013 році - 137 134,44грн., в 2014 році - 223249,26 грн., в 2015 році 100778,74грн. Так, до складу витрат були включені суми за наслідками придбання паливно-мастильних матеріалів (дизельне пальне), розрахунки за які здійснювались з карток VISA, VISA/MASTER, карток з дисконтом, на підтвердження чого до перевірки надано фіскальні розрахункові документи. Однак, враховуючи те, що ряд розрахунків за придбані паливно-мастильні матеріали здійснено картками, які не належать позивачу як ФОП (рахунки не зареєстровані в ДПС), податковий орган зробив висновок про безпідставне формування витрат за рахунок здійснених платежів.
Крім того, за даними книги обліку доходів і витрат від 13.07.2010р. № 8284 позивачем включено до складу витрат додатку Ф4 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік графа 7 (інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг) суму витрат у розмірі 74110грн. за надані послуги фізичною особою-підприємцем за 2015 рік на підставі договору на виконання робіт та надання послуг, тоді як згідно з відомостями з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів за Формою № 1-ДФ за 2015 рік позивачем зазначено виплату доходів вказаному контрагенту лише в сумі 58030грн. Відповідно до складу витрат за 2015 рік враховано суму в розмірі 16080грн., яка, на думку контролюючого органу, не підтверджена документально. /т.1 а.с.23-37/
31.10.2016р. ФОП ОСОБА_1 подала до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області заперечення на акт перевірки від 23.09.2016р. №523/14-02-13-04-2743501382. /т.1 а.с.38-39/
Листом Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області від 07.11.2016р. №3437/10/14-02-13-04-34 повідомлено ФОП ОСОБА_1 про відсутність правових підстав для скасування висновків акту перевірки. /т.1 а.с.40-41/
На підставі вищезазначеного акту перевірки, 07.11.2016р. податковим органом винесені: податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 90053,50грн., а саме за податковими зобов'язаннями на 72042,80грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 18010,70грн.; /т.1 а.с.17/
рішення від 07.11.2016р. №0002491304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн.; /т.1 а.с.18/
вимога від 07.11.2016р. №Ф-0002471304 про сплату боргу (недоїмки) на суму 160023,37грн. /т.1 а.с.16/
16.12.2016р. ФОП ОСОБА_1 подала до Головного управління ДФС у Миколаївській області скаргу на вищезазначені податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304; рішення від 07.11.2016р. №0002491304 та вимогу від 07.11.2016р. №Ф-0002471304 про сплату боргу (недоїмки). /т.1 а.с.42-43/
Рішенням Головного управління ДФС у Миколаївській області від 11.01.2017р. №56/10/14-29-10-01-10 вищезазначена скарга ФОП ОСОБА_1 задоволена частково; та оскаржувані рішення від 07.11.2016р. №0002491304 та вимогу від 07.11.2016р. №Ф-0002471304 про сплату боргу (недоїмки) скасовано та відкликано. У свою чергу, зобов'язано Державну податкову інспекцію у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області сформувати та направили на адресу позивача нову вимогу про сплату недоїмки та прийняти нове рішення про застосування штрафних санкцій з урахуванням висновків, викладених у рішенні висновків та у відповідності до законодавства. /т.1 а. с. 44-46/
При цьому, рішенням Головного управління ДФС у Миколаївській області від 10.02.2017р. №688/10/14-29-10-01-10 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304. /т.1 а.с.47-49/
На виконання рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 11.01.2017р. №56/10/14-29-10-01-10, 13.01.2017р. Державною податковою інспекцією у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області винесено вимогу №Ф-0000091304 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 160023,37грн. та прийнято рішення №0000081304 про застосування штрафних санкцій за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн. /т. 1 а. с.20-22/
22.02.2017р. ФОП ОСОБА_1 подала до ДФС України скаргу на вищезазначені рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 10.02.2017р. №№56/10/14-29-10-01-10; 688/10/14-29-10-01-10; вимогу від 13.01.2017р. №Ф-0000091304 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 160023,37грн. рішення від 13.01.2017р. №0000081304 про застосування штрафних санкцій за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 23.03.2017р. №3963/6/99-9-11-02-02-25 скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково; скасовано вимогу від 13.01.2017р. №Ф-0000091304 та рішення від 13.01.2017р. №0000081304 про застосування штрафних санкцій за донарахування платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; зобов'язано Головне управління ДФС у Миколаївській області сформувати та направили на адресу позивача нові вимогу про несплату недоїмки та прийняти нове рішення про застосування штрафних санкцій з урахуванням висновків, викладених у цьому рішенні. /т.1 а.с.50-51/
На виконання рішення Державної фіскальної служби України від 23.03.2017р. №3963/6/99-9-11-02-02-25, 12.04.2017р. Головним управлінням ДФС у Миколаївській області сформовано вимогу №Ф-0006371305 зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 160023,37грн. та винесено рішення №0006381305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62 грн. /т.1 а.с.114-115/
21.09.2017р. Головним управлінням ДФС у Миколаївській області винесено вимогу №5906-17 про сплату ФОП ОСОБА_1 податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб на суму 114376,99 грн., з яких основний платіж - 71925,23грн., штрафні санкції - 1810,70грн. /т.1 а.с.132/
21.09.2017р. заступником начальника Головного управління ДФС у Миколаївській області прийнято рішення №394/14-29-17-05-03 про опис майна ОСОБА_1 у податкову заставу. /т.1 а.с.133/
Направляючи справу в частині на новий розгляд Верховний Суд зазначив, що суди визнали обґрунтованими висновки контролюючого органу про те, що довідка ПриватБанку від 14.09.2016р. №8ВGС-B391-МQВR-ЗКСО щодо карток, зареєстрованих на ім'я ОСОБА_1 , не підтверджує що вона є власником карток, з яких здійснювалась оплата за паливо-мастильні матеріали на загальну суму 445082,44 грн., оскільки такі дані відсутні в інформацій базі даних АIC Податковий блок Головного управління ДФС України.
Разом з тим, погоджуючись із такою позицією відповідача, викладеною у акті перевірки, судами не перевірено за яких саме обставин, яким чином та за чий рахунок в дійсності здійснювалася оплата за придбання паливо-мастильних матеріалів позивачем.
Крім того, враховуючи те, що зазначена вище довідка в матеріалах справи відсутня, є підстави вважати, що вона залишилася судами не дослідженою.
Також не можна вважати обґрунтованими оскаржувані рішення і в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправними та скасування вимоги від 07.11.2016р., рішення від 07.11.2016р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн., вимоги від 13.01.2017р. про сплату боргу (недоїмки) на суму 160023,37грн., рішення від 13.01.2017р. №0000081304 про застосування штрафних санкцій за на суму 18381,62грн. з підстав їх відкликання податковим органом, оскільки такі обставини не зазначені у судових рішеннях як встановлені із посиланням на певні докази.
Крім того, вирішуючи позовні вимоги щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій з єдиного внеску, податкових вимог та рішення про опис майна у податкову заставу, суди не обґрунтували свої рішення нормами матеріального права, які регулюють дану сферу правовідносин, а також застосували до спірних правовідносин в частині формування витрат норму Податкового кодексу України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем, в редакції, яка не була чинною на час їх виникнення, а саме ст.177 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 21.12.2016р. №1797-VIII, який діє з 01.01.2017р. В той час як період, у якому встановлено порушення, становить з 01.01.2013 року по 31.12.2015р.
Наведене вище вказує на те, що судами не визначено характер спірних правовідносин, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень, не з'ясовано, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і не вжито заходів щодо їх витребування.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія дійшла до наступних висновків.
Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України (надалі - ПК України, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до вимог п.60.1. ст.60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення; контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов'язання або податкову вимогу; контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі; рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі; рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржувані позивачем вимога від 07.11.2016р. №Ф-0002471304 про сплату боргу (недоїмки) на суму 160023,37грн. та рішення від 07.11.2016р. №0002491304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн. скасовані рішенням Головного управління ДФС у Миколаївській області від 11.01.2017р. №56/10/14-29-10-01-10, а отже є відкликаними.
При цьому, вимога від 13.01.2017р. №Ф-0000091304 про сплату боргу (недоїмки) на суму 160023,37грн. та рішення від 13.01.2017р. №0000081304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн. скасовані рішенням Державної фіскальної служби України від 23.03.2017р. №3963/6/99-9-11-02-02-25, а отже також є відкликаними.
За результатами судового розгляду цієї справи скасовані, та вважаються відкликаними: вимога від 12.04.2017р. №Ф-0006371305 зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на суму 160023,37грн.; рішення від 12.04.2017р. №0006381305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 18381,62грн. та податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 в частині визначення податкового зобов'язання на суму 2412грн. та штрафних санкцій на суму 603грн.
Отже, підлягають розгляду позовні вимоги про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 в частині визначення податкового зобов'язання на суму 69630,80грн. та штрафних санкцій на суму 17407,70грн. вимоги від 21.09.2017р. №5906-17 про сплату податкового боргу на суму 114376,99грн.; рішення від 21.09.2017р. №394/14-29-17-05-03 про опис майна у податкову заставу.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається ст.177 ПК України.
Згідно із п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 ст.177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Відповідно до п.138.4 ст.138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Згідно з п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу..
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, за змістом ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Згідно ч.2 ст.3 вказаного Закону фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пп.177.4.1 - 177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в пп.177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Отже, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Як вбачається з матеріалів справи, між сторонами виник спір щодо правомірності віднесення до витрат за період 2013-2015р.р. сум, які були використані на придбання пального з метою здійснення господарської діяльності.
Так, відповідачем не заперечується, що придбане паливо використане позивачем з метою здійснення господарської діяльності. При цьому, під час перевірки контролюючий орган не заперечував правильність оформлення відповідної первинної документації з огляду на положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Судом встановлено, що кошти, за які позивачем було закуплено ПММ, належали їй як фізичній особі та розміщувалися на картках VISA, VISA/MASTER, карток з дисконтом, на підтвердження чого до перевірки та до суду надано фіскальні розрахункові документи, товарно-транспортні накладні, податкові надані (які всі зареєстровані належним чином). /т.3, 4/
Але, лише через відсутність цих даних в інформацій базі даних АIC Податковий блок, контролюючий орган зробив висновок, що такі кошти не належать ФОП ОСОБА_1 , а відтак не можуть бути включені до витрат її господарської діяльності.
Разом з тим, відповідачами не підтверджено жодними доказами, що кошти на банківських картках, які використовувалися позивачем для закупівлі ПММ, належать третім особам, а не ОСОБА_1 .
Навпаки, відповідачами визнається, про що зазначено в акті податкової перевірки, що банківські картки, з яких придбавалися ПММ, зареєстровані саме на ім'я ОСОБА_1 , на підтвердження чого позивачем при перевірці була надана довідка ПАТ АБ «Приватбанк» від 14.06.2016 р. № 8ВGС-B391-МQВR-ЗКСО. /т.1 а. с. 29,162-163/
Таким чином, суд приходить до висновку, що кошти, що містилися на банківських картках, належать ОСОБА_1 , як фізичній особі.
Відповідно до ч.2 ст.128 ГК України громадянин-підприємець відповідає за своїми зобов'язаннями усім своїм майном, на яке відповідно до закону може бути звернено стягнення.
Згідно ч.1 ст.320 ЦК України власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Слід зазначити, оскільки позивачем є фізична особа-підприємець, то саме ОСОБА_1 (фізична особа) є кінцевим та єдиним бенефіціаром отриманого прибутку від здійснення господарської діяльності, а відтак, використання особистих коштів (прибутку) у господарській діяльності не потребує від підприємця документального оформлення (лист ДФС від 08.09.2015р. №8523/В/99-99-17-02-02-14).
Підпунктом 177.4.5. ст.177 ПК України встановлено вичерпний перелік підстав, при яких понесені підприємцем витрати не включаються до складу валових витрат.
Так, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Оскільки, витрати на придбання ПММ документально належним чином підтверджені позивачем (книга обліку та доходів, ТТН, квитанції на придбання ПММ, зареєстровані податкові накладні), були використані саме у господарській діяльності позивача (це не заперечується сторонами), то у контролюючого органу не було підстав вважати, що об'єкт оподаткування занижений позивачем.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами в частині визначення податкового зобов'язання на 69630,80грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 17407,70грн.
Підпунктом 14.1.153. п.14.1. ст.14 ПК України визначено, що податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
Стаття 59 ПК України визначає, при яких умовах та як (коли) формується та надсилається податкова вимога платнику податків.
Так, п.59.1. ст.59 ПК України передбачено, що у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Пункт 59.3. ст.59 ПК України визначає, що податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання.
Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення грошового зобов'язання та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов'язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.
Згідно п.59.5. ст.59 ПК України передбачає, що у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Як вбачається з матеріалів справи, 12.04.2017р. податковим органом сформована та направлена позивачу вимога №Ф-0006371305 недоїмки з єдиного внеску на суму 160023,37грн. /т.1 а.с.20/
21.09.2017р. податковим органом додатково надіслана позивачу вимога №5906-17 про сплату податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб на суму 114376,99грн. /т. 1 а. с.132/
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України суд при розгляді справи про оскарження рішення суб'єкта владних повноважень перевіряє, чи діяв держаний орган в межах своїх повноважень та в спосіб визначений законом.
При цьому, податковий орган діяв не у порядку п.59.5. ст.59 ПК України, оскільки направив позивачу додаткову податкову вимогу у зв'язку зі збільшенням податкового боргу.
Відповідно до положень п.п.14.1.155. ст.14 ПК України податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом.
Пунктом 89.3. ст.89 ПК України передбачено, що майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису.
До акту опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.
Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред'являється платнику податків, що має податковий борг.
Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Тобто, пунктом 89.3. ст.89 ПК України передбачено два документи, які податковий орган, у разі опису майна у податкову заставу, зобов'язаний скласти, а саме: рішення керівника, яке пред'являється платнику та акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави.
21.09.2017р. заступником начальника Головного управління ДФС у Миколаївській області прийнято рішення №394/14-29-17-05-03 про опис майна ОСОБА_1 у податкову заставу. /т.1 а.с.133/
Отже, податковий орган діяв у спосіб, визначений ст.89 ПК України.
Разом з тим, згідно п.89.1. ст.89 ПК України право податкової застави виникає у разі: несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, що настає за останнім днем зазначеного строку; несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.
Оскільки судом встановлена протиправність податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги щодо наявності у позивача податкового боргу, як наслідок колегія суддів приходить до висновку про визнання протиправним та скасування рішення від 21.09.2017р. №394/14-29-17-05-03 про опис майна ОСОБА_1 у податкову заставу.
Разом з тим, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо визнання протиправними висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 23.09.2016р. №523/14-02-13-04-2743501382 щодо порушення ФОП ОСОБА_1 п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 ПК України щодо заниження податку з фізичних осіб від підприємницької діяльності за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 72042,80грн., у тому числі за 2013рік на суму 21558,52грн., за 2014 рік на суму 35367,42 грн., за 2015 рік на суму 15116,86грн.; п.2 ст.6, пп.2 п.1 ст.7, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» щодо заниження єдиного внеску за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 160023,37грн., в тому числі за 2013 рік на суму 47585,65грн., за 2014 рік на суму 77467,49грн., за 2015 рік на суму 34970,23грн., виходячи з наступного.
У пункті 61.1 статті 61 цього Кодексу визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (пп.62.1.2 п.62.2 ст.62 ПК України).
Відповідно до ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з приписами пп.72.1.1 п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
У п.74.1 ст.74 ПК України зазначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Судом встановлено, що у період з 29.08.2016р. по 16.09.2016р., відповідно до пп.20 п.20.1. ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 та ст.77 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), на підставі наказу від 16.08.2016р. №546, проведена документальна планова невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску з 01.01.2013р, по 31.12.2015р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р., за результатом проведення якої складено акт від 23.09.2016р. №523/14-02-13-04-2743501382.
Вищезазначеним актом перевірки встановлено порушення позивачем: п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.177.2 ст.177, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок фізичних осіб від підприємницької діяльності за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 72042,80грн., у тому числі за 2013 рік на суму 21558,52грн., за 2014 рік на суму 35367,42грн., за 2015 рік на суму 15116,86грн.;
п.2 ст.6, пп.2 п.1 ст.7, п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено єдиний внесок за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р. на загальну суму 160023,37грн., у тому числі за 2013 рік на суму 47585,65грн., за 2014 рік на суму 77467,49грн., за 2015 рік на суму 34970,23грн.
Висновки, викладені у зазначеному акті, є відображенням дій податкових інспекторів, не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього.
Включення суб'єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Виходячи із системного тлумачення ПК України, колегія суддів дійшла до того, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю і не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
З огляду на викладене, суд першої інстанції неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи та ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального права, тому в порядку ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню.
Керуючись ст.ст. 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року скасувати в частині визнання протиправними висновків Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, викладені в Акті перевірки від 23 вересня 2016 року № 523/14-02-13-04-2743501382 щодо порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, щодо заниження податку з фізичних осіб від підприємницької діяльності за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року на загальну суму 72042,80 грн., у тому числі за 2013 рік на суму 21558,52 грн., за 2014 рік на суму 35367,42 грн., за 2015 рік на суму 15116,86 грн.; - пункту 2 статті 6, підпункту 2 пункту 1 статті 7, пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», та щодо заниження єдиного внеску за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року на загальну суму 160 023,37 грн., в тому числі за 2013 рік на суму 47585,65 грн., за 2014 рік на суму 77467,49 грн., за 2015 рік на суму 34970,23 грн.
Ухвалити у цій частині постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0002481304 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами в частині визначення податкового зобов'язання на 69630,80грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 17407,70грн.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 24.11.2021р.
Головуючий суддя Крусян А.В.
Судді Градовський Ю.М. Яковлєв О.В.