Головуючий І інстанції: Костенко Г.В.
09 листопада 2021 р.Справа № 440/664/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Курило Л.В. , Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
28.01.2021 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" (далі - ТОВ "УКРОЛІЯ") звернулось до суду з позовом, в якому просить:
- скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офісу великих платників податків ДПС, контролюючий орган) № 00291040103 від 18.12.2020 року.
В обґрунтування вимог позивач зазначив, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності на наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування об'єкту оподаткування податкового кредиту. Аналіз реальної господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За відсутності ж факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів. У зв'язку з наведеним, доведеність фактичного здійснення господарської операції (здійснення операції) надає первинним документам юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, тим паче при наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, достовірних документів. При цьому наявність чітко визначеної ділової мети також є підставою для надання податкової вигоди. Таким чином, позивач вважає, що він правомірно відобразив в обліку формування собівартості виготовленої продукції із врахуванням сировинних втрат, а також не вніс відповідні втрати до власних податкових зобов'язань, тому, приймаючи податкове повідомлення - рішення № 00291040103 від 18.12.2020 року, відповідач діяв не на підставі та не у спосіб визначений Податковим кодексом України (далі - ПК України).
У відзиві на адміністративний позов Офісу великих платників податків ДПС, не погоджуючись з вимогами ТОВ "УКРОЛІЯ", зазначає, що оскільки згідно з наданими до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов'язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2021 року задоволено адміністративний позов ТОВ "УКРОЛІЯ".
Так, судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС України № 00291040103 від 18.12.2020 року.
Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ТОВ "УКРОЛІЯ" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС України витрати, понесені у зв'язку зі сплатою судового збору у розмірі 9.834,94 грн.
Висновок суду вмотивований тим, що сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту. Облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів. При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ "Укроліяпродукт" можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені договором на переробку давальницької сировини. При цьому величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів. Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов'язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
Крім того, суд зазначив, що відповідно до Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олій та жирів від 02.06.2020 року величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ " УКРОЛІЯПРОДУКТ " наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстракційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику.
Суд також вважав доречними посилання позивача, що в разі відокремлення та оподаткування сировинних втрат підрядника в обліку замовника буде подвійним оподаткуванням.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі Офіс великих платників податків ДПС України, посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ "УКРОЛІЯ" просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції, - без змін.
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308).
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а судове рішення на підставі ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом установлено, що позивач ТОВ "УКРОЛІЯ" зареєстровано в якості юридичної особи 25.06.2001 року за № 15631200000000060, включено до ЄДРПОУ за номером 31577685 (т. 1, а.с.13-17).
Між ТОВ "УКРОЛІЯ" (далі - замовник) та ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" (далі - підрядник) укладено договір підряду № 1 від 01.01.2017 року (т. 1, а.с. 55-59), згідно з яким замовник доручає, а підрядник зобов'язується на власний ризик виконати, у відповідності до умов даного договору, роботу, а замовник зобов'язується прийняти цю роботу та оплатити її. Предметом підряду (результатом виконаних робіт за даним договором) є отримання олії нерафінованої соняшникової, макухи соняшникової, лузги, фузу (при наявності). Кожна партія сировини супроводжується відповідними документами: товарно-транспортна накладна, оформлена відповідно до вимог чинного законодавства, акт приймання-передачі, документ, що підтверджує якість (за необхідності).
Додатковою угодою № 01 від 01.01.2017 року до Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року пункт 5.1 розділу 5 Договору викладено в наступній редакції "5.1. Вартість послуг за даним Договором визначається у Специфікаціях, які є невід'ємними частинами даного Договору" (т. 1, а.с.60).
Додатковою угодою № 13 від 27.12.2017 року до Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року (т. 1, а.с. 63) пункт 10.1 Договору викладено в наступній редакції: "10.1. Даний Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31.12.2018 року".
Додатковою угодою № 3 від 29.12.2018 року до Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року (т. 1, а.с. 64) пункт 10.1 викладено в наступній редакції: "10.1. Даний договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31 грудня 2019 року".
Додатковою угодою № 4 від 31.01.2020 року до Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року (т. 1, а.с.65) пункт 10.1 викладено в наступній редакції: "10.1. Даний Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до моменту його остаточного виконання, але в будь-якому випадку до 31.12.2020 року".
Специфікацією № 46 від 01.08.2020 року до Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року (т. 1, а.с. 67) сторони узгодили кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини. Згідно з якою переробка насіння соняшника: дата поставки сировини - серпень 2020 року у кількості 1775,791 т., ціна за переробку 1 т з ПДВ - 552 грн, у тому числі з ПДВ, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 980236,63 грн. Виконавець зобов'язується виготовити із наданої Замовником сировини: олію соняшникову нерафіновану у розмірі -34% +/- 2%, макуху соняшникову у розмірі 44% +/- 2%, лушпиння соняшникове у розмірі 19% +/- 3%. Разом з цим, у результаті даної переробки втрати сировини можуть становити не більше 3%.
Специфікацією № 47 від 01.01.2020 року до Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року (т. 1, а.с.68) сторони узгодили наступну кількість, ціну переробки, загальну вартість та дату поставки сировини. Згідно з якою переробка насіння соняшника високо олеїнового: дата поставки - серпень 2020 року у кількості 8816,217 т, ціна за переробку 1 т з ПДВ - 552 грн, загальна вартість робіт і сума платежу з ПДВ 4866551,78 грн.
Виконання умов Договору підряду № 1 від 01.01.2017 року підтверджують товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі сировини та акти виконаних робіт. Факт оплати наданих послуг підтверджується платіжними дорученнями (т. 1, а.с.71-73).
Відповідно до виробничого звіту № 1 та Акту від 31.08.2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01.01.2017 року ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" на замовлення позивача за серпень 2020 року перероблено 1.775.791 кг соняшника. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована - 619.021 кг (34,86%), макуха соняшникова - 812.865 кг (45,77%), лушпиння соняшникове - 309.343,00 кг (17,42%), сировинні втрати 1,95% (т. 1, ас. 78).
Згідно з виробничим звітом № 2 та Акту від 31.08.2020 року до виробничого звіту про кількість переробленого насіння соняшнику, отриманої готової продукції, та баланс сировини до договору підряду № 1 від 01.01.2017 року ТДВ " УКРОЛІЯПРОДУКТ " на замовлення позивача за серпень 2020 року перероблено 8.816.217 кг соняшника високоолеїнового. Кількість виготовленої продукції склала: олія соняшникова нерафінована високоолеїнова - 3.046.031 кг (34,55%), макуха соняшникова високоолеїнова - 4.134.651 кг (46,9%), лушпиння соняшникове - 1.460.847 кг (16,57%), сировинні втрати 1,98% (т. 1, а.с. 77).
Відповідно до Звіту про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олій та жирів від 02.06.2020 року величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень та виконаних розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" наступні гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшнику і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшнику; сировинні втрати при виробництві екстракційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшнику (т. 1, а.с. 84-115).
21.09.2020 року ТОВ "УКРОЛІЯ" подано податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2020 року (т. 1, а.с. 39-54), в якій зазначено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового звітного (податкового) періоду в сумі 11.554.300 грн.
Відповідно до наказу Офісу великих платників податків ДПС від 21.10.2020 року № 1228 (т. 1, а.с. 144) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "УКРОЛІЯ" (код ЄДРПОУ 31577685) з питання законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 року (вх. № 9238465475 від 21.09.2020 року) з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами перевірки складено Акт від 20.11.2020 року № 539/28-10-04-01-03/31577685 (т. 1, а.с. 146-157), яким встановлено порушення ТОВ "УКРОЛІЯ":
- п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200, п.201.1 ст. 200 ПК України, а саме завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 437.108 грн.;
- п. 201 ст. 201 ПК України, а саме відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму товарів, що не призначаються для використання в господарській діяльності на загальну суму 437.107,89 грн.
В Акті перевірки № 539/28-10-04-01-03/31577685 від 20.11.2020 року контролюючим органом зазначено, що причиною виникнення від'ємного значення різниці між сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду, у якому виникло від'ємне значення ПДВ) є здійснення платником експортних операцій, а саме олії соняшникової, шроту соняшникового, концентрату фосфатидного соняшникового, макухи соняшникової: - за серпень 2020 року - відсоток обсягу поставок, що оподатковуються за нульовою ставкою до загального обсягу оподаткованих операцій становить 67,09% від загального обсягу реалізації, до країн: Об'єднаних Арабських Еміратів, Швейцарії, Нідерландів, Туреччини, Австралії, Білорусі, Канади, Китаю, Німеччини, Іспанії, Великої Британії, Грузії, Гонг Конгу, Ізраїлю, Японії, Кореї, Лівану, Литви, Латвії, Мальти, Катару, Румунії, США, В'єтнаму.
Крім того, зроблено висновок, що оскільки, згідно наданих до перевірки документів, сировину (соняшник) втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства пов'язаних із господарською діяльністю, а отже підлягає оподаткуванню згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України.
ТОВ "УКРОЛІЯ" подано заперечення від 09.12.2020 року № 424 (вх. № 34636/10 від 21.12.2020 року) до Акта від 20.11.2020 року № 539/28-10-04-01-03/31577685 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "УКРОЛІЯ" за результатами розгляду яких, згідно з висновком Офісу великих платників податків ДПС від 30.12.2020 року № 39970/10/28-10-04-01-03 прийнято рішення про залишення висновків акту без змін (т. 1, а.с.20-28).
На підставі висновків Акту від 20.11.2020 року № 539/28-10-04-01-03/31577685 контролюючим органом 18.12.2020 року складено податкове повідомлення-рішення № 00291040103, згідно з яким сума завищення бюджетного відшкодування становить 437.108 грн, штрафні санкції 218.553,95 грн (т. 1, а.с.158).
Погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому ж, пунктом 198.5 ст. 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Зміст наведених положень у їх системному зв'язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього таких обов'язків:
- визначити податкові зобов'язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами.
У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такі обов'язки не виникають.
Відповідно до п.п 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Відповідно до п.п 16.1.2, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1 ст. 36 ПК України).
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з ст. 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV, в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система збору, обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено судом, підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугував висновок відповідача про те, що ТОВ "УКРОЛІЯ" в порушення вимог податкового законодавства не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника за договором підряду № 1 від 01.01.2017 року діяльності на загальну суму ПДВ 437.108 грн, що призвело до заниження суми нарахованих податкових зобов'язань за операціями, що оподатковуються: за основною ставкою розділу І Податкові зобов'язання та р. 19 Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму ПДВ 437.108 грн.
Наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 року № 656 затверджено Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі (далі - Порядок № 656).
Відповідно до пункту 1 Порядку № 656 даний порядок встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку № 656 наведена форма Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Пунктом 2.25 Порядку № зазначено, що терміни "загальні втрати", "втрати олії в шроті (макусі) лушпинні" буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. "Сировинні втрати" показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту.
Пунктом 12.8. Порядку № 656 встановлено, що облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.
При прийомі, зберіганні та переробці сировина повинна відповідати певним критеріям, а саме не повинна бути більшою чи нижчою показників, зазначених в ДСТУ (вологість, домішки, засміченість), в результаті чого ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" можуть бути надані відповідні послуги по доробленню сировини до даних показників, випадки надання яких визначені вищевказаним договором на переробку давальницької сировини.
При цьому, величина технологічних відходів і втрат обумовлена технічним рівнем технологічного обладнання та якісними характеристиками матеріальних ресурсів.
Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватись позивачем та пов'язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
Питання визначення розміру нормативних сировинних витрат у виробничих умовах ТДВ «УКОЛІЯПРОДУКТ» було предметом дослідження Українського НДІ олії та жирів НААН України (а.с. 84-95).
Наявність таких втрат відображається переробним підприємством - ТДВ "УКРОЛІЯПРОДУКТ" у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що сировину (соняшник), у зв'язку із придбанням якої сплачені позивачем суми ПДВ відносились до податкового кредиту, була повністю залучена до виробничого процесу з виготовлення продукції з метою її подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності; технологічний процес такого виробництва неможливий без одержання відходів у вигляді шроту (макухи) та фуза, які позивач відповідно до пункту 23 Підрозділу II Перехідних положень ПК України мав право поставляти та поставляв без нарахування ПДВ; реалізовані позивачем шрот (макуха) та фуза не придбалися з метою їх використання у неоподатковуваних операціях; зазначені відходи власного виробництва позивача не можуть кваліфікуватись як наведений у п.п. «б» п. 198.5 ст. 198 ПК України товар, який був придбаний чи виготовлений платником і частково використовувався ним у неоподатковуваних операціях, що за правилами цієї норми передбачає перерозподіл податкового кредиту.
Проаналізувавши наведене нормативне регулювання та встановлені обставини, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для нарахування ТОВ «УКРОЛІЯ» податкових зобов'язань звітного періоду, в якому реалізовані відходи від переробки придбаної сировини (соняшника), на суму ПДВ, розраховану із вартості цього соняшника.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС України № 00291040103 від 18.12.2020 року є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги означених висновків колегії суддів не спростовують.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року, - без змін.
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)Л.В. Мельнікова
Судді(підпис) (підпис) Л.В. Курило А.О. Бегунц
Постанова у повному обсязі виготовлена і підписана 19 листопада 2021 року.