02 листопада 2021 року Справа № 340/187/21
судді Третього апеляційного адміністративного суду Кругового О.О. у справі №340/187/21 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю “Перемога” звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування, прийнятих Головним Управлінням ДПС у Кіровоградській області, податкових повідомлень-рішень: 1) №00001610705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 500000,00 грн. за порушення частини 1 статті 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та пального”; 2) №00001600705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 1020,00 грн. за порушення п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України.
В обґрунтування позову позивачем вказувалось на відсутність законних підстав для видання відповідачем наказу №1276 від 28.09.2020 про проведення фактичної перевірки ТОВ “Перемога”, відсутність в тексті наказу інформації, яка б свідчила про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, виробництва та обігу підакцизних товарів. Посилаючись на правові висновки Верховного Суду, позивач наполягав на тому, що наслідком порушення відповідачем вимог законодавства щодо проведення перевірки, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, є скасування рішень, які прийняті за наслідками такої незаконної перевірки.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 р., ухваленим за результатами розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду позивач звернувся з апеляційною скаргою у даній справі.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 року апеляційну скаргу ТОВ «Перемога» залишено без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2021 року залишено без змін.
Залишаючи рішення суду першої інстанції без змін суд апеляційної інстанції виходив з того, що на підтвердження правомірності призначення фактичної перевірки відповідачем до суду першої інстанції надано лист Державної податкової служби України № 13939/7/99-00-07-05-03-07 від 11.08.2020, в якому містилась інформація про результати аналізу баз даних (АІС “Податковий блок”, Реєстр акцизних накладних, Єдиний державний реєстр суб'єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним) - встановлення переліку суб'єктів господарювання, які отримували через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою, акцизні склади не реєстрували, ліцензії на право оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального не отримували. Цим же листом Державна податкова служба України зобов'язала підлеглі управління в областях провести фактичні перевірки таких суб'єктів за переліком на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України. До переліку зазначених суб'єктів входило ТОВ "Перемога" (а.с.64-69). Зважаючи на те, що інформація про можливі порушення ТОВ “Перемога” законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, отримана від Державної податкової служби України (Центральний орган державної виконавчої влади), підстави для призначення фактичної перевірки у відповідності до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України відповідачем, на думку колегії суддів, доведені.
З такими висновками суду апеляційної інстанції я не погоджуюсь та вважаю за необхідне висловити у даній справі окрему думку з огляду на наступне.
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений ст. 80 ПК України.
Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
В силу приписів ст. 81 ПК України в наказі про призначення фактичної перевірки зазначаються дата видачі наказу, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Як вбачається зі змісту копій наказу про проведення перевірок від 28.09.2020 року №1276 фактична перевірка відносно позивача проведена на підставі ст. 19, п.п. 20.1.2, 40.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України.
При цьому, в наказі наведено лише посилання на норму права, що є підставою для призначення перевірки, в той же час, в наказі відсутнє зазначення яка саме інформація слугувала підставою для призначення перевірок, натомість зазначення виду такої інформації в наказі про призначення фактичної перевірки є обов'язковим в силу Закону.
Отже, в наказі про призначення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Той факт, що до матеріалів справи відповідачем було долучено копію листа Державної податкової служби України № 13939/7/99-00-07-05-03-07 від 11.08.2020 на підтвердження правомірності призначення перевірки, на мою думку, не підтверджує правомірності наказу від 28.09.2020 року №1276, оскільки наказ про призначення перевірки не містить посилань на відповідний лист, та відповідно не містить і бідь-якої конкретизації тієї інформації, що слугувала призначенню фактичної перевірки.
Вказане свідчить про протиправність наказу про призначення фактичної перевірки від 28.09.2020 року №1276.
Таких правових висновків щодо застосування пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України дійшов Верховний Суд в постановах від 18.12.2018 року у справі №820/4895/18, від 28.10.2021 року в справі № 520/10214/2020.
В свою чергу, Верховним Судом в постанові від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18 викладено такий правовий висновок: «У разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. При цьому, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.»
Разом з тим, Великою палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 року в адміністративній справі № №816/228/17 (провадження № 11-109апп21) сформовано такий висновок: У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому , Велика палата Верховного суду зазначила, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
На мою думку, не зазначення в наказі конкретної підстави, що слугувала призначенню перевірки є порушенням податкового законодавства, яке вказує на неможливість проведення перевірки як такої та безумовно свідчить про протиправність реалізації такого наказу, шляхом складання акту перевірки та винесення на його підставі податкових повідомлень - рішень.
Тобто, порушення порядку призначення перевірки, наслідком якої є проведення перевірки суб'єкта господарювання без визначених на те Законом підстав є таким порушенням, що впливає на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Крім того, слід зазначити, що перевіряючи правомірність прийнятого у відношенні позивача податкового повідомлення - рішення, суди у даній справі виходили з обставин, встановлених перевіркою та зафіксованих у відповідному акті.
За усталеною практикою Верховного Суду, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення. Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред'являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів.
Між тим, в силу приписів ст. 74 КАС України, докази мають бути допустими. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Таким чином, з огляду на те, що в наказі про призначення перевірки відсутнє зазначення підстави проведення перевірки, а відповідачем у встановлений КАС України спосіб не доведено, що на час призначення перевірки дійсно існували визначені п. 80.2 ст. 80 ПК України підстави для її проведення, акт перевірки ТОВ «Перемога» є таким, що не відповідає вимогам ст. 74 КАС України щодо допустимості доказів, відтак він не може бути покладений в основу судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення.
Крім того, слід зазначити, що у відповідності до практики Європейського Суду з прав людини недотримання органами державної влади власних процедур повинно нести негативні наслідки лише цим органам, вказані помилки не можуть виправлятись за рахунок, зокрема, юридичних осіб - платників податків.
Так, згідно положення статті 1 Конвенції, Статті 1 Додаткового протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (Париж, 20.III.1952) що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна, інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права, положення Статті 14 Конвенції якою визначено, що користування правами та свободами, визнаними в цій Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою.
У рішенні у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) від 20 жовтня 2011 року Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик їх помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Також зазначено, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен накладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Таким чином, призначивши перевірку позивача із порушенням вимог чинного податкового законодавства, відповідач не вправі покладати на платника податків негативні наслідки від своїх протиправних дій та визначати останньому грошові зобов'язання зі сплати обов'язкових платежів.
З урахуванням вищевикладеного, вважаю, що позовні вимоги ТОВ «Перемога» у даній справі підлягають задоволенню.
Суддя О.О. Круговий