Іменем України
04 листопада 2021 року
Київ
справа №620/1384/20
адміністративне провадження №К/9901/26842/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №620/1384/20 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.),-
У квітні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення 10 лютого 2020 року №00001803305, №00001813305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДПС у Чернігівській області від 10 лютого 2020 року № Ф-00001833305, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 10 лютого 2020 року № 00001843305.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач у 2017, 2018 роках поніс витрати на придбання запчастин для ремонту автомобільного транспорту, який використовувався в ході здійснення підприємницької діяльності. У зв'язку з цим наведені витрати правомірно були віднесені до складу валових витрат, пов'язаних з проведенням його господарської діяльності. Використовувані у господарській діяльності сідельний тягач, причіп та напівпричіп не відносяться ні до легкових, ні до вантажних автомобілів, а тому не є основними засобами подвійного призначення і витрати на їх утримання можуть бути обліковані підприємцем.
Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 26 травня 2020 року (суддя Клопот С.Л.) у задоволенні позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 вересня 2020 апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року скасував та прийняв нове рішення про задоволення позову в повному обсязі. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове держане соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року. За результати перевірки складено акт №269/33/ НОМЕР_1 від 24 грудня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення, серед іншого:
- статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено витрати на загальну суму 947835,38 грн, з яких за 2017 рік - 391802,65 грн, за 2018 рік - 556032,73 грн;
- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено суму єдиного соціального внеску за 2017 рік на 84789,59 грн, за 2018 рік - на 113703,52 грн, а всього - 198493,11 грн;
- підпункт 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України, внаслідок чого занижено суми військового збору з доходу від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за 2017 рік на 5877,04 грн, за 2018 рік - на 8340,49 грн.
На переконання контролюючого органу, позивач помилково, в порушення вимог підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 174 ПК України, відніс до складу витрат у періоді, що перевірявся, кошти на утримання, технічне обслуговування і ремонт основних засобів подвійного призначення на загальну суму 947835,38 грн. Сума заниження податку на доходи фізичних осіб (з урахуванням сплачених сум) за 2017 рік становила 70524,48 грн, за 2018 рік - 100085,90 грн, а всього - 170610,38 грн.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом 10 лютого 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00001803305, яким збільшено грошове зобов'язання по податку на доходи з фізичних осіб на суму у розмірі 255915,57 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - на 170610,38 грн, за штрафними санкціями - на 85305,19 грн;
- №00001813305, яким збільшено грошове зобов'язання з військового збору на суму у розмірі 21326,30 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням - на 14217,53 грн, за штрафними санкціями - на 7108,77 грн.
Крім того, контролюючим органом оформлено вимогу від 10 лютого 2020 року №Ф-00001833305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску у розмірі 198493,11 грн та прийнято рішення від 10 лютого 2020 року №00001843305, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 48177,58 грн.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу про безпідставність включення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрат на утримання основних засобів подвійного призначення в силу положень підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України. Суд зазначив, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортними засобами, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому вони відносяться до категорії вантажних автомобілів. Суд першої інстанції також дійшов висновку, що в результаті безпідставного завищення витрат у періоді, що перевірявся, позивач занизив і суми належного до сплати єдиного внеску та військового збору.
Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції та ухвалив нове рішення про задоволення позову. Суд апеляційної інстанції за наслідками дослідження долучених позивачем до матеріалів справи первинних документів визнав підтвердженими суми витрат, понесені ФОП ОСОБА_1 на придбання майна, що використовувалось для ремонту транспортних засобів у 2017-2018 роках. Ці витрати обґрунтовано було включено до складу витрат, що пов'язані з господарською діяльністю позивача та мають враховуватись при визначенні чистого оподатковуваного доходу останнього. При цьому апеляційний суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що сідловий тягач та напівпричіп відносяться до вантажних автомобілів у розумінні приписів ПК України. Оскільки донарахування контролюючим органом військового збору, єдиного соціального внеску та застосування штрафних санкцій є похідним від правомірності визначення платнику податків податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку про наявність підстав для скасування і відповідних рішень відповідача в цій частині.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року та залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме вирішення справи без врахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 12 листопада 2019 року (справа №807/250/18). За твердженням скаржника, у наведеній постанові визначено відмінні правила застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах - підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України. За висновками Верховного Суду у фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування відсутні підстави для включення до складу витрат коштів, сплачених за придбання запасних частин на утримання вантажних автомобілів, до яких відноситься і сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом.
Верховний Суд ухвалою від 24 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зокрема, зазначено, що транспортні засоби, які використовуються для буксирування транспортних засобів (сідельний тягач), а також для виконання функцій тягача (напівпричіп, причіп) і не пристосовані для перевезення вантажів та пасажирів не є вантажними автомобілями. Ці два транспортні засоби зареєстровані як окремі види транспорту, що підтверджується відповідними свідоцтвами, та кожний окремо не пристосований для перевезення вантажів. Податковий кодекс України не містить критеріїв, за якими основні засоби є такими, що мають ознаки подвійного призначення. З огляду на недостатню чіткість податкового законодавства у питанні визначення поняття «основні засоби подвійного призначення» позивач наполягає на необхідності застосування у цих правовідносинах приписів підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, що узгоджується з підходами Верховного Суду згідно з постановами від 21 липня 2020 року (справа №160/4329/19), від 6 жовтня 2020 року (справа №520/1366/19).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовим питанням, яке належало вирішити судам у цій справі, було віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
У підпунктах 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено перелік витрат, які не включаються до складу витрат підприємця, а саме:
- витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об'єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
В розумінні статті першої цього закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону України «Про автомобільний транспорт» напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (далі - Правила №363), таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відноситься до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Таке правозастосування було викладено в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року (справа № 807/250/18), яке в подальшому підтримано в низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 2 липня 2020 року (справа №560/389/19), від 4 березня 2021 року (справа № 500/2170/19), від 3 червня 2021 року (справа №540/1969/19).
З урахуванням викладеного, висновки контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо завищення позивачем витрат на загальну суму 947835,38 грн, є такими, що відповідають нормам чинного законодавства. Відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням відсутні.
Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання позивача на Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності, яка встановлена Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII «Про Митний тариф України», оскільки вона призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
Викладені у відзиві на касаційну скаргу твердження ФОП ОСОБА_1 , що сідловий тягач та напівпричіп не відносяться до вантажних автомобілів підлягають відхиленню з огляду на вищенаведене.
Посилання позивача на необхідність застосування приписів підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України є безпідставними, оскільки відсутні підстави вважати відсутньою норму закону, яка б врегульовала питання віднесення сідельних тягачів та напівпричепів до вантажних автомобілів. Такі норми містяться у Законі України «Про автомобільний транспорт» та Правилах №363, які є спеціальними нормативно-правовими актами, що визначають засади організації та діяльності автомобільного транспорту і, відповідно, підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Довід позивача про необхідність врахування постанов Верховного Суду від 21 липня 2020 року (справа №160/4329/19), від 6 жовтня 2020 року (справа №520/1366/19) у питанні застосування приписів підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України підлягає відхиленню, оскільки наведені ФОП ОСОБА_1 постанови ухвалені не у подібних правовідносинах.
Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов'язаних з отриманням доходу, у зв'язку з віднесенням позивачем до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні підпунктів 177.4.5 і 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають включенню до складу витрат підприємця, податковим органом правомірно донараховано військовий збір і ЄСВ від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017-2018 роки.
Питання правомірності рішення №00001843305 про застосування штрафних санкцій у сумі 48177,58 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування зазначеного рішення №00001843305.
З урахуванням викладеного, доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду. Враховуючи викладене, за наслідками касаційного перегляду судових рішень колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень, рішення і вимоги, що правильно, на підставі фактичних обставин справи та відповідно до вимог процесуального закону було встановлено судом першої інстанції, а висновок апеляційного суду про неправомірність спірних рішень контролюючого органу є помилковим.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року у справі №620/1384/20 скасувати.
Залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко