03 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 640/11274/19
адміністративне провадження № К/9901/25905/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Шишова О.О.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представників позивача Козленко М.С., Букуєвої О.О.,
представника відповідача Цісар Г.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2020 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» (далі - ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року № 0003204401, яким за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 8813804,93 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 4406902,79 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначало про безпідставність прийняття контролюючим органом рішення про застосування санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних, які фактично не надаються покупцям і не використовуються для формування останніми податкового кредиту. Звернуло увагу і на те, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування не належить до задекларованої мети впровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість, у зв'язку з відсутністю будь-яких негативних майнових наслідків для системи електронного адміністрування податку на додану вартість та державного бюджету в цілому безпосередньо від несвоєчасної реєстрації податкових накладних та рахунків коригування.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2020 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 29 березня 2019 року №0003204401. Стягнуто на користь ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» судовий збір у сумі 19210 грн та понесені витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 39660 грн за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Офісу ВПП ДПС.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2020 року залишити в силі. Зокрема, у скарзі позивач акцентує на тому, що предметом розгляду даної справи є спір щодо неправомірності застосування до нього штрафних санкцій, зокрема, у розмірах, визначених оскаржуваним актом індивідуальної дії, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, які не видаються покупцю. Наголошує, що такі накладні та розрахунки коригування складались ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» за щоденними підсумками операцій, які здійснювались із неплатниками податку на додану вартість. Стверджує, що судом апеляційної інстанції безпідставно не застосовано до спірних правовідносин чинну на час перегляду справи в апеляційному порядку норму пункту 73 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо скасування податкових повідомлень-рішень з нарахованими штрафами у період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року за несвоєчасну реєстрацію визначених видів податкових накладних та розрахунків коригування, які станом на дату набуття чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-ІХ (далі - Закон №466-IX), який набрав чинності з 23 травня 2020 року, що має зворотну дію в часі, залишалися неузгодженими. Скаржник наполягає, що на спірні правовідносини щодо визначення йому штрафу за оскарженим індивідуальним актом поширюється дія пункту 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України, внесеного Законом №466-IX, оскільки: всі зазначені в Акті перевірки податкові накладні та розрахунки коригування є такими, що не видаються покупцю; штраф був нарахований позивачу 29 березня 2019 року, тобто в межах вказаного законодавцем періоду; а грошові зобов'язання за оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням на момент набуття чинності Законом №466-IX залишалися неузгодженими і несплаченими. Також ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» зазначило про те, що під час розгляду в апеляційній інстанції питання поширення дії пункту 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України щодо спірного штрафу відповідачем не заперечувалося. Натомість позивач наголошував, що статус спірного податкового повідомлення-рішення як скасованого в силу положень Закону №466 є ключовою обставиною в спорі для повного та об'єктивного розгляду даної справи в апеляційній інстанції, правильного її вирішення та забезпечення ефективного захисту прав позивача у спорі із суб'єктом владних повноважень. Разом з тим, судом апеляційної інстанції не застосовано до спірних правовідносин норми чинного на час апеляційного перегляду Закону №466-IX.
Офіс ВПП ДПС скористався своїм правом та надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначив, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.
Колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі заяв відповідача, у зв'язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», Наказу Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», у відповідності до пункту 7 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березні 2019 року № 227 та пункту 1 Положення про Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12 листопада 2020 року № 643, згідно зі статтею 52 КАС України допущено заміну відповідача у цій справі з Офісу ВПП ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДПС на підставі пункту 200.10 статті 200 та в порядку підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведено камеральну перевірку ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 5 січня 2017 року по 30 березня 2017 року, за результатом якої 1 березня 2019 року складено Акт №513/28-10-44-01/32049199 (далі - Акт перевірки).
Вказаним Актом перевірки зафіксовано порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 29 березня 2019 року, прийнято податкове повідомлення-рішення № 0003204401, яким за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 8813804,93 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 4406902,79 грн.
Не погоджуючись із зазначеним вище податковим повідомленням-рішенням, прийнятим відповідачем 29 березня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав належних і достатніх доказів на підтвердження висновків щодо правомірності застосування до позивача штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, у той час як матеріали справи спростовують висновки Акта перевірки. Застосування контролюючим органом штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), у спірних правовідносинах суперечить законодавству та є протиправним.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції визнав те, що спірні податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю), але не погодився із тим, що такі накладні складені ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою зазначивши про те, що спірні податкові накладні та розрахунки коригування до них складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується із такими висновками суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.
Згідно із вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (у редакції, чинній з 1 січня 2017 року), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.
Під час судового розгляду позивач вказував на те, що контролюючим органом застосовано штраф за нормою цієї статті за податковими накладними, які не видаються покупцю, оскільки такі не є платниками податку на додану вартість.
Оцінюючи наведені доводи скаржника, суд апеляційної інстанції помилково виходив з того, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість при цьому посилаючись на норми Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (надалі також - Порядок №1307) в частині заповнення коду пільги з податку на додану вартість.
Так, зазначеним Порядком затверджено форму податкової накладної та порядок заповнення податкової накладної. Досліджуючи зміст та реквізити спірних податкових накладних/розрахунків коригування суд апеляційної інстанції не врахував, що згідно із пунктом 8 Порядку №1307, при складанні податкових накладних у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, « 02 - Складена на постачання неплатнику податку». У пункті 12 цього ж Порядку №1307 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».
Відповідач під час розгляду справи не стверджував, як і не містить таких посилань й Акт перевірки, щодо порушень заповнення або невідповідності форми та змісту перелічених у Акті перевірки податкових накладних.
Разом з тим, вирішуючи цей спір насамперед необхідно врахувати, що Законом №466-ІХ, який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/ послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу…».
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції Закону №466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року №786-IX (далі - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, слідує правовий висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 ПК України, у випадках та за відповідності умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Колегія суддів касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» у світлі практики ЄСПЛ.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
Поряд із цим, аналізуючи правильність застосування судом першої інстанції наведених вище норм податкового законодавства, чинних на момент виникнення спірних правовідносин, та незастосування судом апеляційної інстанції внесених Законом №466-ІХ змін, колегія суддів зауважує, що цей суд помилково виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено відповідачем 29 березня 2019 року, а зміна законодавства відбулась лише 23 травня 2020 року, тому відповідні норми Закону №466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Такі висновки не ґрунтуються на правильному тлумаченні та застосуванні нововведених положень Закону №466-ІХ. Вирішуючи цей спір не було враховано, що Законом №466-ІХ (у редакції на час ухвалення рішення судом апеляційної інстанції) було чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у редакції на час апеляційного перегляду) підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розгляду справи у суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов.
Положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов'язання з дня набрання рішенням законної сили.
У Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов'язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов'язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов'язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов'язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов'язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов'язання за ними не сплачено.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа «Щокін проти України», пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу «якості закону» та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків осіб, національні органи зобов'язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
При цьому, колегія суддів повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов'язків платника податків і контролюючих органів.
За наведеного, судом апеляційної інстанції неправильно протлумачено введені Законом №466-ІХ новели податкового законодавства, що регулюють спірні у справі правовідносини щодо відповідальності платника податку за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, та зроблено помилкові висновки щодо непоширення норм пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на спірні правовідносини у цій справі, як і не враховано того, що грошові зобов'язання за оскарженим податковим повідомленням-рішенням у розумінні цієї норми є неузгодженими (податкове повідомлення-рішення знаходиться в процедурі судового оскарження та грошові зобов'язання за ним не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»).
Разом з тим, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Водночас, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов'язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).
Враховуючи внесення змін до податкового регулювання спірних правовідносин з набранням з 23 травня 2020 року чинності Законом №466-ІХ, судове рішення суду апеляційної інстанції не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України, а тому підлягає скасуванню.
Що ж стосується рішення суду першої інстанції, яким задоволено позов ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна» та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0003204401, яким за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 8813804,93 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 4406902,79 грн, то колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що воно підлягає зміні в частині обґрунтування висновків щодо наявності підстав для скасування вказаного податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС, так як останнє не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно із введеними змінами Законом №466-ІХ та є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника.
Відповідно до пункт 3 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частинами першою та четвертою статті 351 КАС України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Згідно із статтею 352 вказаного Кодексу, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Правила розподілу судових витрат визначає стаття 139 КАС України, відповідно до частини першої якої при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв'язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивачем за подання касаційної скарги у цій справі сплачено судовий збір у розмірі 38420 грн згідно із платіжним дорученням № 4300002161 від 08 жовтня 2020 року, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2020 року скасувати.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2020 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 січня 2020 року залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Метро Кеш Енд Кері Україна» (ідентифікаційний код юридичної особи 32049199, 02140, м. Київ, проспект Петра Григоренка, буд. 43) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС (ідентифікаційний код ВП 44082145, 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11г) сплачений судовий збір у сумі 38420 грн (тридцять вісім тисяч чотириста двадцять гривень).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 04 листопада 2021 року.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
О.О.Шишов