01 листопада 2021 року Чернігів Справа № 620/8777/21
Чернігівський окружний адміністративний суд під головуванням судді Житняк Л.О., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження справу за позовом Кредитної спілки «Гроші і Кредит» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправною та скасування консультації, зобов'язання вчинити певні дії,
Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправною та скасувати податкову консультацію надану відповідачем від 10.06.2021 №2347/ІПК/25-01-18-04-01 та зобов'язати відповідача надати нову податкову консультацію, з урахуванням висновків суду.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що консультація, яка була надана позивачу суперечить нормам Податкового кодексу, оскільки не містить відповіді на поставлене питання, також ця консультація суперечить принципу «належного урядування», оскільки викладена інформація суперечить висновкам, що міститься в індивідуальних консультаціях з цих самих питань та висновкам Державного комітету з питань регуляторної політики і підприємства, що призводить до юридичної невизначеності у правовідносинах.
Ухвалою суду від 19.08.2020 було відкрито провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання, за наявними у справі матеріалами. Одночасно, встановлено відповідачам 15-денний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі для подання відзиву на позов.
Представником відповідача протягом встановленого судом строку надано відзив на позов, в якому він вказує, що в запиті на отримання індивідуальної податкової консультації позивач зазначив, що не має статусу фінансової установи та просив надати відповіді на питання щодо необхідності отримання ліцензії при здійсненні операцій з надання відсоткової грошової позики, а також щодо порядку оподаткування податком на прибуток отриманих відсотків за наданою позикою та можливості віднесення до витрат сплачених відсотків за користування позикою, що отримана від юридичної особи, яка не є фінансовою установою. Проте порушені платником питання не відносяться до повноважень податкового органу, оскільки не стосуються практичного використання норм податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає про таке.
Кредитна спілка «Гроші і Кредит» звернулася до Головного управління ДПС у Чернігівській області з метою отримання індивідуальної податкової консультації (далі - ІПК) з наступних питань:
Чи потребує операція з надання відсоткової грошової позики, що надається за власний рахунок (тобто без залучення коштів чи інших фінансових активів від інших осіб) отримання ліцензії та статусу фінансової установи?
Який порядок оподаткування податком на прибуток отриманих відсотків за наданою позикою?
Чи можна відносити до витрат (перебуваючи на загальній системі оподаткування) сплачені відсотки за користування позикою, що отримана від юридичної особи, яка не є фінансовою установою?
Підставу звернення з податковою консультацією позивач аргументував тим, шо планує надавати відсоткову грошову позику третім особам за рахунок власних коштів та систематично.
Відповідачем було надано індивідуальну податкову консультацію від 10.06.2021 №2347/ІПК/25-01-18-04-01.
З викладеною в ІПК позицією відповідача позивач не погоджується, вважає ІПК такою, що не відповідає чинному законодавству, внаслідок чого звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку вказаним обставинам, суд зважає на таке.
Підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (ПК України) встановлено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Як передбачено пунктами 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов'язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 03.12.2020 у справі №805/112/16-а (адміністративне провадження №К/9901/24955/18).
Як вбачається з запиту на отримання індивідуальної податкової консультації позивач зазначає, що не має статусу фінансової установи та просить надати відповіді на питання щодо необхідності отримання ліцензії при здійсненні операцій з надання відсоткової грошової позики, а також щодо порядку оподаткування податком на прибуток отриманих відсотків за наданою позикою та можливості віднесення до витрат сплачених відсотків за користування позикою, що отримана від юридичної особи, яка не є фінансовою установою.
Так, засади створення та діяльності кредитних спілок визначено Законом України від 20.12.2001 №2908 «Про кредитні спілки», частиною 2 статті 1 якого визначено, що кредитна спілка є фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг.
Відповідно до частини 1 та 2 статті 8 цього Закону надання кредитній спілці статусу фінансової установи здійснюється Національним банком України шляхом внесення відповідного запису до державного реєстру фінансових установ.
Питання ліцензування кредитних спілок викладені в частинах 5 та 6 статті 8 зазначеного Закону, якими передбачено, що ліцензуванню підлягає діяльність кредитної спілки із залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки, а також інші види діяльності відповідно до закону. Порядок видачі ліцензій кредитним спілкам та їх відкликання (анулювання), умови провадження окремих видів діяльності кредитних спілок, здійснення яких потребує відповідної ліцензії, а також порядок контролю за їх додержанням визначається Уповноваженим органом.
Визначення терміну «кредитна спілка» також наводиться у пункті 1 частини 1 статті 1 Закону України від 12.07.2001 № 2664 «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» (далі - Закон № 2664, Закон «Про фінансові послуги»), за змістом якого кредитна спілка є фінансовою установою, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг.
Відповідно до абзацу другого частини 1 статті 21 Закону №2664 Національним банком України здійснюється державне регулювання ринків фінансових послуг щодо ринку банківських послуг та інших ринків небанківських фінансових послуг, крім ринків капіталу та організованих товарних ринків, ніж зазначені в абзаці другому цієї частини.
Пунктом 2 частини 1 статті 27 Закону «Про фінансові послуги» визначено, що здійснення державного регулювання та нагляду за наданням фінансових послуг та додержанням законодавства у цій сфері є завданнями Національного банку України.
Крім того, цим законом передбачено, що до повноважень Національного банку належить видача небанківським фінансовим установам ліцензій на провадження діяльності з надання фінансових послуг та визначення порядку їх видачі, зупинення, поновлення та відкликання, а також здійснення нагляду (контролю) за додержанням небанківськими фінансовими установами умов провадження діяльності з надання фінансових послуг (частина 1 статті 28 Закону №2464).
Також пунктом 8-1 статті 7 Закону України від 20.05.1999 №679-XIV «Про Національний банк України до функцій Нацбанку віднесено здійснення державного регулювання та нагляду на ринках небанківських фінансових послуг за діяльністю небанківських фінансових установ в межах, визначених Законом України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" та іншими законами України.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що роз'яснення питання щодо необхідності отримання позивачем ліцензії на провадження діяльності з надання позики з одержанням процентів від позичальників без отримання статусу фінансової установи віднесено до повноважень Національного банку України, як особливого центрального органу державного управління, що здійснює державне регулювання, контроль та нагляд у сфері ринку небанківських фінансових послуг.
Крім того, необхідно зазначити, шо у запиті на надання індивідуальної податкової консультації з цього питання, та у позовній заяві, обгрунтовуючи свою позицію, позивач посилається на норми Цивільного та Господарського кодексів України, законів, шо регламентують діяльність банків та фінансових установ, тож звертається до аналізу правових норм, що не відносяться до податкового законодавства, а відповідно, не відносяться до сфери повноважень податкового органу.
Щодо повноважень з розгляду питань коригування фінансового результату до оподаткування (оподаткування податком на прибуток отриманих відсотків за наданою позикою та можливості віднесення до витрат сплачених відсотків за користування позикою), суд зазначає наступне.
За загальними правилами визначення об'єкту оподаткування, викладеними у підпункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Податковим кодексом визначені особливості оподаткування податком на прибуток окремих видів діяльності та операцій.
Так, п.1401 - 140.3 ст.140 ПК України встановлені різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, і стосуються оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями лише за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами.
Абзацем.2 п.140.1 ст.140 ПК України визначено, що під борговими зобов'язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
За приписами п.140.2 ст.140 ПК України для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.
В той же час, відповідно до пункту 140.2 ст. 140 ПК України, проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.
Нормами податкового законодавства не встановлено інших особливостей коригування різниць фінансового результату до оподаткування на суми отриманих відсотків за наданою позикою чи сплачених відсотків за користування отриманою позикою.
Отже, операції з отриманих відсотків за наданою позикою чи сплачених відсотків за користування отриманою позикою повинні відображатись платником з дотримання загальних положень визначення об'єкту оподаткування податку на прибуток, визначених підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, а саме шляхом коригування фінансового результату до оподаткування згідно з правилами (стандартами) бухгалтерського обліку.
Тож у даному випадку йдеться про надання позивачу роз'яснень щодо правомірності застосування норм (положень, стандартів і бухгалтерського обліку, а не норм податкового законодавства.
Частиною 2 статті 6 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 №375, встановлено, що Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудит; основними завданнями Мінфіну є забезпечення формування та реалізація державної політики у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту; Мінфін відповідно до покладених на нього завдань здійснює нормативно-правове регулювання у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також здійснює державне регулювання бухгалтерського обліку, фінансової, бюджетної звітності та аудиту в Україні, розробляє стратегію розвитку національної системи бухгалтерського обліку, визначає єдині методологічні засади бухгалтерського обліку та складення фінансової і бюджетної звітності, обов'язкові для всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності та підпорядкування (крім банків), здійснює адаптацію законодавства з питань бухгалтерського обліку та аудиту в Україні до законодавства ЄС, надає індивідуальні роз'яснення з цих питань, якщо вони належать до діяльності заявників.
Таким чином, надання індивідуальних роз'яснень з питань методології ведення бухгалтерського обліку відносяться до виключної компетенції Міністерства фінансів України.
Аналізуючи зміст наданої ІПК, суд приходить до висновку, що оскаржена індивідуальна податкова консультація відповідає вимогам, визначеним пунктом 52.3 статті 52 ПК України, а саме містить назву - індивідуальна податкова консультація та реєстраційний номер в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, правове обґрунтування та висновок щодо неможливості надання роз'яснень з порушених питань у зв'язку з тим, що такі роз'яснення не належать до повноважень контролюючого органу.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням зазначеного, суд, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст. 227, 229, 241-243, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У позові Кредитної спілки «Гроші і Кредит» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправною та скасування консультації, зобов'язання вчинити певні дії - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.
Позивач: Кредитна спілка «Гроші і Кредит» (вул..Гонча, 31, м.Чернігів, Чернігівська область, 14020, код ЄДРПОУ 39063864).
Відповідач: Головне управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича,11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ ВП 44094124).
Повне рішення суду складено 01 листопада 2021 року.
Суддя Л.О. Житняк