05 жовтня 2021 року м.Дніпросправа № 160/14775/20
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Баранник Н.П.,
суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року у справі № 160/14775/20 (суддя Царікова О.В., повний текст рішення складено 16.01.2021) за адміністративним позовом Фермерського господарства «Граніт» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року адміністративний позов Фермерського господарства «Граніт» (далі - позивач) задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач-1) від 30.07.2020 №1780402/30082171 про відмову Фермерському господарству «Граніт» у реєстрації податкової накладної № 1 від 15.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язано Державну податкову службу України (далі - відповідач-2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 15.07.2020, яка складена Фермерським господарством «Граніт», датою її фактичного отримання для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 21.07.2020;
- визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 13.08.2020 №1834677/30082171 про відмову Фермерському господарству «Граніт» у реєстрації податкової накладної № 2 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 16.07.2020, яка складена Фермерським господарством «Граніт», датою її фактичного отримання для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 29.07.2020.
З рішенням суду першої інстанції не погодилось Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та подало апеляційну скаргу. У скарзі, посилаючись на порушення судом норм процесуального права, помилкове застосування судом норм матеріального права, скаржник просить скасувати рішення суду першої інстанції у даній справі та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В доводах апеляційної скарги скаржник зазначає, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН є надання позивачем товарно-транспортних накладних, в яких не зазначено перевізника, відсутні акти виконаних робіт на перевезення. В поясненнях позивача не зазначено місця зберігання та не надано договір щодо оренди або власних місць зберігання. Також не надано звіт про посівні площі та зібраний врожай. Вважає, що контролюючий орган, приймаючи оскаржені позивачем рішення, діяв обґрунтовано, підстави для їх скасування відсутні.
Представником позивача надіслано відзив на апеляційну скаргу відповідача-1, у якому вказує, що доводи скарги є безпідставними. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст.311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
З матеріалів справи встановлено, що Фермерське господарство «Граніт» (код ЄДРПОУ 30082171) зареєстроване як юридична особа 25.09.1998 (з 19.09.2016 внесено дані про юридичну особу до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців) та взято на податковий облік у контролюючих органах від 19.01.1999 (в т.ч. як платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) з 10.02.1999 згідно Витягу №1704154500028 від 27.04.2017). Позивач є платником єдиного податку IV групи, що підтверджується довідкою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та податковою декларацією платника єдиного податку четвертої групи.
Згідно із відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань до видів економічної діяльності підприємства позивача (коди за КВЕД) належить: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний).
Відповідно до Статуту ФГ «Граніт», останнє є господарством, яке займається діяльністю в агропромисловій сфері, метою діяльності якого є здійснення виробничої -господарської діяльності в агропромисловій сфері, спрямованої на основі отриманого прибутку, а також всебічне насичення споживчого ринку України високоякісною сільськогосподарською продукцією.
Предметом діяльності позивача є вирощування сільськогосподарських культур, обслуговування сільського господарства, зовнішня торгівля, посередницькі послуги при купівлі-продажу продукції сільського господарства, сільськогосподарське виробництво та інші види діяльності передбачені Статутом.
Із наданих позивачем до суду документів судом встановлено, що ФГ «Граніт» має в користуванні земельні ділянки сільськогосподарського призначення, загальною площею 149,9334 га, що підтверджується довідкою «Про наявність земель, станом на 01.01.2020» за №20 від 05.02.2020, що видана Відділом у Васильківському районі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області.
ФГ «Граніт» звітувало відповідно до річної форми №4-СТ про посівні площі сільськогосподарських культур у 2020 році про те, що на посівних площах, які знаходяться у користуванні ФГ «Граніт» були посіяні сільськогосподарські культури.
Як стверджує позивач, протягом періоду: 2019-2020 роки ним були засіяні посівні площі земельних ділянок на 139,93 га сільськогосподарськими культурами, а саме: пшениця озима (34,00 га); ячмінь (10,00 га); соняшник (95,93 га). Посіви сільськогосподарських культур господарства підтверджуються звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року №4-сг.
Також, позивач зазначив, що у ФГ «Граніт» на правах власності наявна сільськогосподарська техніка та обладнання. У власності господарства наявна земельна ділянка під нежитловою будівлею електроцеху, що підтверджується витягом про реєстрацію права власності на нерухоме майно та Технічним паспортом. Означену будівлю позивач використовує як складське приміщення для зберігання вирощеної сільгосппродукції.
На момент виникнення спірних правовідносин у ФГ «Граніт» працювало 5 штатних працівників, що підтверджується звітом за липень 2020 року щодо нарахування єдиного внеску.
01.07.2020 між ФГ «Граніт» (продавцем/постачальником) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Перший кооперативний елеватор» (далі - ТОВ «Перший кооперативний елеватор», покупцем) укладено договір поставки №23т/20 (далі - договір).
Відповідно до пункту 1.1. договору, постачальник зобов'язався поставити і передати у власність, а покупець прийняти і оплатити зерно, а саме: плоди зернових, зернобобових та олійних культур, які використовуються для харчових, насіннєвих, кормових та технічних цілей (далі - Товар).
Позивач зазначив, що поставка товару є формою участі ФГ «Граніт», який є членом СОК «Зерновий» - співзасновника ТОВ «Перший кооперативний елеватор», у господарській діяльності кооперативу та здійснюється з метою обслуговування постачальника-виробника сільськогосподарської продукції для зменшення його витрат, пов'язаних з організацією продажу зерна, а також для збільшення його доходу від провадження сільськогосподарської діяльності.
У пункті 1.2. договору визначено, що асортимент, ціна, кількість та якість товару, а також умови поставки визначаються на підставі додатків до цього договору, що є його невід'ємною частиною.
Пунктом 2.1. договору визначено, що сума договору визначається як загальна сума загальних вартостей товару (загальних сум), зазначених у додатках до цього договору.
Покупець сплачує за поставлений товар за кожним додатком до договору окремо у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника протягом 7-ми банківських днів, починаючи від дня наступного за днем надання постачальником оригіналів відповідних додатків з підписами та відбитками печаток сторін, оригіналів належним чином оформлених видаткових накладних, рахунків-фактур та після отримання покупцем в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних і податкової накладної в електронному вигляді (в разі, якщо постачальник є платником ПДВ) або відповідно до інших умов, що зазначені у Додатку (п. 4.1. Договору).
У відповідності до положень пунктів 5.1. та 5.2. договору, постачальник передає товар покупцю у власність на умовах додатків до цього договору до 15.06.2021 року.
Передача товару по кількості та якості відбувається на складі покупця. Право власності на товар у покупця виникає з моменту його передачі постачальником, що підтверджується підписанням сторонами видаткових накладних.
Згідно додатку №1 від 15.07.2020 до договору між ТОВ «Перший кооперативний елеватор» та ФГ «Граніт», позивачем здійснено поставку товару (пшениця 3-го класу) на ТОВ «Перший кооперативний елеватор», яке знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, смт Васильківка, вул. Будівельників, 60А, в кількості 75,24 тон на загальну суму 386823 грн. 59 коп. (сума без врахування ПДВ - 322 352 грн. 99 коп.; сума ПДВ - 64 470 грн. 59 коп.).
Факт отримання ТОВ «Перший кооперативний елеватор» сільськогосподарської продукції пшениці 3-го класу від ФГ «Граніт» в кількості 75,24 тон згідно з умовами пункту 5.2. Договору підтверджується видатковою накладною № 1 від 15.07.2020.
Згідно додатку №2 від 16.07.2020 до договору, між ТОВ «Перший кооперативний елеватор» та ФГ «Граніт» позивачем здійснено поставку товару (пшениця 3-го класу) на ТОВ «Перший кооперативний елеватор», яке знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, смт Васильківка, вул. Будівельників, 60А, в кількості 36,64 тон на загальну суму 190 191 грн. 06 коп. (сума без урахування ПДВ - 158 492 грн. 55 коп.; сума ПДВ - 31 698 грн. 51 коп.).
Факт отримання ТОВ «Перший кооперативний елеватор» сільськогосподарської продукції пшениці 3-го класу від ФГ «Граніт» в кількості 36,64 тон, згідно з умовами пункту 5.2. договору, підтверджується видатковою накладною №2 від 16.07.2020.
Перевезення сільськогосподарської продукції пшениці 3-го класу від постачальника - ФГ «Граніт» до покупця здійснювалося за допомогою техніки та обладнання, а саме: вантажним автотранспортом ГАЗ-САЗ 53 державний номер НОМЕР_1 ; Трактором Беларус-82.1; Трактором МТЗ-80, що належить позивачу на праві приватної власності.
За поставлений 15.07.2020 товар (пшениця 3-го класу в кількості 75,24 тон) продавцем виставлений покупцю рахунок №1 від 15.07.2020 на загальну суму 386823 грн. 59 коп. (сума без врахування ПДВ - 322352 грн. 99 коп.; сума ПДВ - 64470 грн. 59 коп.) та виписана видаткова накладна №1 від 15.07.2020 на означену суму.
За поставлений 16.07.2020 товар (пшениця 3-го класу в кількості 75,24 тон) продавцем виставлений покупцю рахунок №2 від 16.07.2020 на загальну суму 190191 грн. 06 коп. (сума без урахування ПДВ - 158492 грн. 55 коп.; сума ПДВ - 31698 грн. 51 коп.) та виписана видаткова накладна №1 від 16.07.2020 на вказану суму.
Отже, факт перевезення та поставки сільськогосподарської продукції (пшениці 3-го класу) від постачальника до покупця підтверджується наступними документами: додаток №1 від 15.07.2020 до Договору; податкова накладна №1 від 15.07.2020; рахунок №1 від 15.07.2020, видаткова накладна №1 від 15.07.2020; податкова накладна №2 від 16.07.2020; рахунок №2 від 16.07.2020, видаткова накладна №2 від 16.07.2020; товарно-транспортними накладними від 15.07.2020: за №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, від 16.07.2020 за №№13, 14, 15, 16, 17, 18.
За підсумком фактичного постачання товару позивачем, як продавцем, на виконання вимог ст. 201 Податкового кодексу України складено:
- податкову накладну №1 від 15.07.2020 на загальну суму 386823, 59 грн. (в т.ч. ПДВ - 64470, 60 грн.);
- податкову накладну №2 від 16.07.2020 на загальну суму 190191, 06 грн. (в т.ч. ПДВ - 31698, 51 грн.).
21.07.2020 позивачем направлено податкову накладну №1 від 15.07.2020 на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), однак її реєстрацію було зупинено, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією електронної квитанції (реєстраційний номер документа №9173583074).
У вищезазначеній квитанції зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 15.07.2020 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
З метою реєстрації вищевказаної податкової накладної позивачем складені пояснення та надано документальне підтвердження господарської операції, за результатами проведення якої позивачем виписано податкову накладну №1 від 15.07.2020 та направлено разом із повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Зазначений документ отримано відповідачем-1 згідно квитанції №2 від 23.07.2020 (реєстраційний номер документа - 9175131497).
30.07.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення за №1780402/30082171 про відмову в реєстрації означеної податкової накладної, у зв'язку із ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Крім того, в графі «Додаткова інформація» контролюючим органом зазначено «ТТН, акт виконаних робіт, складські приміщення».
Не погодившись з зазначеним рішенням, позивач оскаржив останнє в адміністративному порядку, звернувшись 04.08.2020 до Комісії ДПС з питань розгляду скарг із відповідною скаргою.
За результатами розгляду скарги підприємства, Комісією центрального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №41698/30082171/2 від 12.08.2020, згідно з яким скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржене рішення - без змін.
В якості підстави для винесення рішення контролюючим органом зазначено про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів.
29.07.2020 позивачем направлено податкову накладну №2 від 16.07.2020 на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), однак її реєстрацію було зупинено, що підтверджується наявною у матеріалах справи копією електронної квитанції (реєстраційний номер документа №9181628388).
У вищезазначеній квитанції зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 16.07.2020 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
З метою реєстрації вищевказаної податкової накладної позивачем складені пояснення та надано документальне підтвердження господарської операції, за результатами проведення якої позивачем виписано податкову накладну №2 від 16.07.2020 та направлено разом із повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Зазначений документ отримано відповідачем-1 згідно квитанції №2 від 06.08.2020 (реєстраційний номер документа - 9189446432).
13.08.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення за №1834677/30082171 про відмову в реєстрації означеної податкової накладної, у зв'язку із ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Окрім того, в графі зазначено - не надані пояснення, неможливо встановити зберігання, відсутня врожайність.
Не погодившись із зазначеним рішенням, позивач оскаржив останнє в адміністративному порядку, звернувшись 14.08.2020 до Комісії ДПС з питань розгляду скарг із відповідною скаргою.
За результатами розгляду скарги підприємства Комісією центрального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 46491/30082171/2 від 28.08.2020, згідно з яким скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржене рішення - без змін.
В якості підстави для винесення контролюючим органом рішення зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі, рахунків/фактур/інвойсів.
Не погоджуючись з рішеннями комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 30.07.2020 №1780402/30082171 та 13.08.2020 №1834677/30082171, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на виконання платником податку обов'язку щодо підтвердження господарської операції, а також на те, що запропонувавши подати підтверджуючі документи, контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації розрахунку коригування на підставі поданих позивачем документів, відсутні підстави для відмови в реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів (далі - Порядок №1165).
Згідно з положеннями пункту 3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Згідно із пунктом 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У пункті 10 Порядку №1165 зазначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Таким чином, нормами податкового законодавства встановлено обов'язок платника податку на додану вартість скласти податкову накладну/розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної на дату виникнення податкових зобов'язань та зареєструвати таку податкову накладну/розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН. Направлена податкова накладна/розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в автоматичному режимі перевіряється на відповідність ознакам безумовної реєстрації, і якщо такі ознаки наявні, реєстрація такої податкової накладної (або розрахунку коригування) не зупиняється. У випадку ж подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної (розрахунку коригування), що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, контролюючий орган наділений повноваженнями на здійснення автоматизованого моніторингу такої податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, а також показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. У разі коли за результатами моніторингу встановлено відповідність господарської операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції (за виключенням випадку, коли податкова накладна направлена на реєстрацію платником податку, який відповідає хоча б одному показнику позитивної податкової історії), реєстрація податкової накладної (розрахунку коригування) зупиняється. У разі зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) платнику податків надсилається квитанція, у якій в обов'язковому порядку зазначається, крім іншого, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також пропозиція надати пояснення та копії документів, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення.
Судом встановлено, що відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація сформованих позивачем податкових накладних зупинена, у зв'язку з їх відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 1 означених Критеріїв вказано на відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, в Квитанціях контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної відсутні Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання.
З огляду на викладене, відповідачем-1 запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів на підтвердження здійснення відповідних господарських операцій.
Запропонувавши позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН, контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, які він вважає належними та достатніми для прийняття рішень.
Водночас, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Вищезазначене відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, а також у постанові від 14.05.2019 по справі №817/1356/18.
Відповідно до п. 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 5 Порядку №520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: - ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, вищенаведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятися для кожної конкретної господарської операції, з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
Матеріалами справи підтверджено, що позивач подав до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо господарських операцій, по яким зупинено реєстрацію податкових накладних.
Разом з тим, комісія регіонального рівня, незважаючи на надані пояснення та додані документи, що підтверджують наведені у поясненнях факти, прийняла рішення про відмову в реєстрації виписаних позивачем податкових накладних в ЄРПН.
В даному випадку, надані позивачем документи та пояснення були достатніми для прийняття контролюючим органом позитивних рішень про реєстрацію в ЄРПН виписаних позивачем податкових накладних, а щодо необхідності подання саме тих документів, про які зазначено в оскарженому рішенні за №1780402/30082171 від 30.07.2020 (зокрема, ТТН, акт виконаних робіт, складські приміщення) не наведено жодних обґрунтувань.
Крім того, колегія суддів зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Стосовно посилання відповідача-1 в оскарженому рішенні за №1834677/30082171 від 13.08.2020 щодо не надання позивачем пояснень суд зауважує, що зазначені доводи спростовуються наявними у матеріалах справи доказами: квитанцією №2 від 06.08.2020.
Одночасно з цим, у квитанції від 29.07.2020 контролюючим органом не було запропоновано позивачу надати до контролюючого органу документи на підтвердження дійсності збирання та зберігання позивачем врожаю.
Отже, надаючи оцінку оскарженим рішенням про відмову в реєстрації в ЄРПН виписаних позивачем податкових накладних, суд зазначає, що такі рішення не є обґрунтованими, оскільки зі змісту спірних рішень не встановлено дійсних та об'єктивних підстав для відмови у реєстрації означених накладних, що підтверджували б відсутність у платника податків права на відображення у податковому обліку з ПДВ заявлених операцій, а, отже, й підтверджували б правомірність відмов у такій реєстрації.
Додатково, суд звертає увагу відповідача-1 на положення абз.2 ч.2 ст.77 КАС України, згідно з якими в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскарженого рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Натомість, фактичні обставини справи свідчать про те, що відповідачем-1 зазначені вище докази на момент зупинення реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН у позивача не витребовувалися.
Оскаржені рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийняті необґрунтовано, тобто без врахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, а відтак є протиправними та підлягали скасуванню.
Враховуючи висновки суду про протиправність спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних визнані протиправними, складеними позивачем, та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №1 від 15.07.2020 та №2 від 16.07.2020, складені позивачем.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2021 року у справі № 160/14775/20 - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Головуючий - суддя Н.П. Баранник
суддя Н.І. Малиш
суддя А.А. Щербак