27 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 813/5495/15
адміністративне провадження № К/9901/19628/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 (суддя Сидор Н.Т.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016 (головуюча суддя Довга О.І., судді: Ліщинський А.М., Матковська З.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» до Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» (далі - позивач, ТОВ «ЦВГ Україна», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.04.2015: №0000532201 - про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 315' 545,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 252' 436,00 грн; за штрафними санкціями - 63' 109,00 грн; №0000542201 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за травень 2012 року, січень 2013 року на 25350,00 грн та нарахування штрафних санкцій на суму 12' 675,00 грн; №0000552201 - про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 120' 925,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, ТОВ «ЦВГ Україна» посилалося на те, що висновки в акті перевірки від 01.04.2015 №290/13-50-22-02/32739068 щодо порушення Товариством податкового законодавства не відповідають дійсним обставинам справи та нормам податкового законодавства, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню. Зокрема, Товариство наголошувало на тому, що податковим законодавством допускається можливість виникнення від'ємного фінансового результату від операцій з переробки давальницької сировини з пов'язаними особами, натомість, забороняється виникнення збитків у податковому обліку, чого не допущено у спірному випадку. Також ТОВ «ЦВГ Україна» зазначає, що при встановленні порушення позивачем підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК контролюючий орган не використав дані про звичайні ціни на послуги з переробки давальницької сировини та не порівнював такі показники з договірною ціною реалізованих Підприємством послуг пов'язаній особі. Крім того, позивач вказує, що неотримання ним доходу у період з 01.07.2013 по 31.12.2013 від придбання послуг з оренди частини нежитлових приміщень не є підставою для висновку, що придбання таких послуг не пов'язане з господарською діяльністю ТОВ «ЦВГ Україна», що, у свою чергу, виключає право на формування витрат за наслідками таких операцій. Операції між позивачем та ТОВ «Сана Прим», ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД» на підставі договорів від 23.03.2012 №230312, від 01.11.2012 №011112 відповідно є реальними, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентами платника податків, не є підставою для застосування негативних наслідків до такого платника.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016, в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: у податковому обліку операції з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов'язаними з таким платником податку особами не можуть призводити до виникнення збитків, що мало місце в даному випадку; економічні причини чи ділова мета в господарських операціях, за якими позивачем було реалізовано пов'язаній особі (засновнику) роботи з переробки давальницької сировини за ціною, нижчою за сформовану собівартість цих робіт, ТОВ «ЦВГ Україна» не наведено; надані позивачем докази (зокрема, акт приймання-передачі до договору оренди обладнання, накази про відрядження працівників, звіти використання коштів, виданих на відрядження, відомості на внутрішнє переміщення основних засобів) не підтверджують обставини використання орендованих приміщень в господарській діяльності у період з 01.07.2013 по 31.12.2013; наявні в матеріалах справи первинні документи свідчать про виконання придбаних позивачем послуг з розробки проектної документації та з технічного нагляду об'єкту будівництва «Переоснащення виробничих приміщень під цех для збирання кабельних джгутів» за адресою: вул. Зелена, 301, м. Львів іншими особами - ПП «Проектне Бюро «Артік», ФОП ОСОБА_1 , а не задекларованими позивачем контрагентами - ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД».
Товариство подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права. Зокрема, позивач наголошує на тому, що податковим законодавством допускається можливість виникнення від'ємного фінансового результату від операцій з переробки давальницької сировини з пов'язаними особами, натомість, забороняється виникнення збитків у податковому обліку, чого не допущено у спірному випадку. Крім того, Підприємство вказує, що неотримання ним доходу у період з 01.07.2013 по 31.12.2013 від придбання послуг з оренди частини нежитлових приміщень не є підставою для висновку, що придбання таких послуг не пов'язане з господарською діяльністю ТОВ «ЦВГ Україна», що, у свою чергу, виключає право на формування витрат за наслідками таких операцій. Також позивач посилається на те, що первинними документами, складеними за результатами господарських відносин з ТОВ «Сана Прим», ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД», підтверджується фактичне виконання договірних зобов'язань.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.08.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення без змін.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДПІ у Сихівському районі м. Львова було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЦВГ Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013.
Результати вказаного контрольного заходу оформлені актом перевірки від 01.04.2015 №290/13-50-22-02/32739068 (а.с. 28 - 70 т. І, далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем:
1) підпунктів 14.1.27, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.8 статті 138, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 252' 436,00 грн;
Вчинення вказаних порушень контролюючий орган пов'язує із:
- заниженням доходу від операційної діяльності на суму 723' 986,00 грн внаслідок реалізації позивачем у травні 2013 року підприємству «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська республіка) (засновник і пов'язана особа ТОВ «ЦВГ Україна») послуг з переробки давальницької сировини за ціною, нижчою за їх собівартість.
Такі висновки відповідача обґрунтовані тим, що згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «ЦВГ Україна» на субрахунку Дт 903 Кт 234 списано собівартість реалізованих робіт у травні 2013 року в сумі 2' 682' 033,00 грн, а відповідно до актів здачі-приймання робіт з переробки давальницької сировини, вантажних митних декларацій, інвойсів та даних бухгалтерського обліку (Дт 362 Кт 703) реалізовано послуг на суму 1' 958' 047,00 грн. (2' 682' 033,00 грн - 1' 958' 047,00 грн = 723' 986,00 грн);
- завищенням витрат операційної діяльності за 2013 рік на суму 604' 623,00 грн внаслідок неправомірного включення до складу витрат, що формують собівартість наданих послуг, вартість послуг з оренди частини приміщень виробничого призначення площею 3900 кв.м., частини приміщень складського приміщення площею 400 кв.м. за адресою: м. Камянець-Подільський, вул. Північна, 81 на підставі укладеного із ТОВ «Іммопретт» договору від 01.10.2007 №1.
Як було встановлено під час перевірки та не заперечується позивачем, вказані частини приміщень ТОВ «ЦВГ Україна» орендувало з метою отримання прибутку шляхом передачі їх в суборенду. Так, зазначені приміщення були предметом укладеного позивачем як суборендодавцем договору суборенди від 01.09.2010 у період з 01.10.2011 по 30.06.2013, у зв'язку з чим впродовж вказаного періоду він отримував дохід з відображенням відповідних показників в даних бухгалтерського обліку.
На обґрунтування відсутності у позивача права на формування витрат операційної діяльності на підставі операцій з оренди у ТОВ «Іммопретт» частини приміщень нежитлових призначень контролюючий орган посилається на те, що після закінчення строку суборенди (у період з 01.07.2013 по 31.12.2013) позивач не використовував такі приміщення в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
2) підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК, що призвело до завищення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість на 120' 925,00 грн та завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 25' 350,00 грн.
Аргументуючи свою позицію щодо порушення позивачем вказаних вимог податкового законодавства, відповідач вказує на те, що Товариство згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України зобов'язано було нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ у грудні 2013 року за послугами з оренди приміщень у ТОВ «Іммопретт» на підставі договору від 01.10.2007 №1, під час придбання яких суми податку (120' 925,00 грн) були включені до складу податкового кредиту, оскільки такі послуги у вказаному періоді використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю позивача.
Контролюючий орган вказував також на протиправність включення ТОВ «ЦВГ Україна» до складу податкового кредиту за квітень, грудень 2012 року ПДВ в загальній сумі 25' 350,00 грн за операціями з придбання проектних робіт (роботи по технічному супроводу при розробці, погодженні проекту та введенні в експлуатацію переоснащених виробничих приміщень під цех збирання кабельних джгутів для автомобілів) у ТОВ «Сана Прим» на підставі договору від 23.03.2012 №230312 та у ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД» та на підставі договору від 01.11.2012 №011112. Заперечуючи право позивача на формування податкового кредиту за наслідками вказаних операцій, відповідач посилався на те, що вони не мали реального навантаження (були безтоварними) з огляду на відсутність документів, які підтверджують фактичний результат виконаних робіт (проектної документації, розробленої ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД»). Також контролюючий орган наголошував на тому, що позивачем не підтверджено доцільності придбання таких робіт.
На підставі висновків акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір (а.с. 80-82 т. І)
За результатами адміністративного оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень від 21.04.2015 №0000532201, №0000542201 та №0000552201 такі акти індивідуальної дії залишені без змін (а.с. 83-118 т.І).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК) визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4. статті 135 ПК дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) (підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК). Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами пункту 138.6 (собівартість придбаних та реалізованих товарів) та пункту 138.8 (собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) статті 138 ПК. Зазначені пункти статті 138 ПК не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг в загальному випадку.
Разом з тим, певні особливості оподаткування операцій із пов'язаними особами визначені пунктом 153.2 статті 153 ПК.
Відповідно до підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Положення цього підпункту поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Методи визначення звичайної ціни врегульовані статтею 39 ПК України.
Згідно з пунктом 39.2 статті 39 ПК визначення звичайної ціни здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) «витрати плюс»; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.
Підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК встановлено, що витрати, понесені у зв'язку з продажем / обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов'язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
Отже, суму витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу платника податків за операціями з пов'язаною особою, обмежено сумою доходу від таких операцій. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку.
Вищезазначене правозастосування узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постановах від 24.04.2019 у справі № 821/4495/14, від 17.01.2019 у справі № 804/11212/14.
Наведене вимагало від судів попередніх інстанцій визначення суми доходу, отриманого позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов'язаній особі - підприємству «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська республіка), та порівняння цього доходу з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв'язку з наданням цих послуг. Такі витрати сукупно не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов'язаній особі.
У цьому контексті слід також звернути увагу на те, що поняття понесених витрат у розумінні аналізованої норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК охоплює всі витрати, що підлягають врахуванню в податковому обліку у зв'язку зі здійсненням відповідної операції з поставки товарів, робіт, послуг, як-то: собівартість наданих послуг, витрати на збут, адміністративні витрати тощо.
Погоджуючись з висновками контролюючого органу щодо допущення Підприємством порушень підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК, суди попередніх інстанцій фактично виходили з того, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ТОВ «ЦВГ Україна» за травень 2013 року сума списання Підприємством собівартості реалізованих робіт з переробки давальницької сировини складає 2' 682' 033,00 грн, а сума реалізації таких робіт - 958' 047,00 грн, що свідчить про реалізацію позивачем робіт з переробки давальницької сировини пов'язаній особі «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» (Чеська Республіка) за ціною, нижчою за їх собівартість, на суму 723' 985,59 грн та про збитковість вказаної операції.
Разом з тим, за змістом оскаржуваних судових рішень відсутнє дослідження судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів правильності використаних контролюючим органом для обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток за операціями з пов'язаними особами показників сум доходів і витрат, а саме - не перевірено відповідність порядку визначення відповідачем таких показників правилам підпункту 153.2.1 та 153.2.6 пункту 153.2 статті 156 ПК.
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Неповнота встановлення судами обставин справи щодо визначення суми доходу, отриманого позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов'язаній особі, та щодо порівняння цього доходу з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв'язку з наданням цих послуг, свідчить про те, що висновок судів попередніх інстанцій про порушення позивачем підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК, що призвело до заниження доходу від операційної діяльності на суму 723' 986,00 грн, є передчасним.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Беручи до уваги наведені процесуальні порушення судами першої та апеляційної інстанцій, відсутні підстави стверджувати, що ухвалені у справі судові рішення в частині вирішення справи щодо вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2015 №0000532201 в частині збільшення грошових зобов'язань з податку на прибуток за порушення позивачем підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК відповідають вимогам статті 242 КАС.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов'язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Як вже зазначено вище, відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК).
Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (абзац перший пункту 138.2 статті 138 ПК).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що формування витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов'язань з ПДВ, повинно здійснюватися тільки щодо фактичного вчинення операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними та іншими обліковими документами, та виключно в межах господарської діяльності платника податків.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Судами встановлено, що відповідно до договору оренди нерухомого майна від 01.10.2007 №1 ТОВ «ЦВГ Україна» (орендар) орендувало у ТОВ «Іммопретт» (орендодавець) приміщення за адресою: м. Кам'янець-Подільський, вул. Північна, 81, а саме: частину приміщень виробничого призначення площею 3900 кв.м., частину приміщень складського приміщення площею 400 кв.м. Вказаний договір на підставі додаткової угоди від 24.12.2013 припинено з 01.01.2014.
ТОВ «ЦВГ Україна» у період з 01.10.2011 по 30.06.2013 надавало в суборенду вказані приміщення PEKM Kabeltechnik s.r.o. (Чеська Республіка) відповідно до договору про надання виробничих площ б/н від 01.09.2010.
Позиція контролюючого органу зводиться до того, що після закінчення договору суборенди приміщень (з 01.07.2013 по 31.12.2013) такі орендовані об'єкти нерухомого майна позивачем не використовувалися у господарській діяльності. Тому у позивача відсутнє право на формування витрат операційної діяльності за операціями з оренди вказаних приміщень протягом зазначеного періоду, а з огляду на те, що при придбанні послуг оренди приміщень Підприємство формувало податковий кредит, то позивач зобов'язаний нараховувати відповідні податкові зобов'язання з податку на додану вартість у порядку, передбаченому підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК.
Як під час перевірки, так і в ході судового розгляду справи, позивачем не надано доказів, які б спростовували висновки контролюючого органу щодо не підтвердження використання орендованих у ТОВ «Іммопретт» нежитлових приміщень у межах господарської діяльності позивача впродовж липня-грудні 2013 року.
Так, ТОВ «ЦВГ Україна» з березня 2012 року проводить свою фінансово-господарську діяльність (переробка давальницької сировини) за адресою м. Львів, вул. Зелена, 301, яке орендується відповідно до договору оренди нежитлового приміщення, укладеного з ТОВ «Центральна консалтингова компанія» від 29.02.2012.
За результатами дослідження долученого позивачем до матеріалів справи акта приймання-передачі від 02.09.2013 до Договору оренди обладнання від 01.04.2004 суди дійшли обґрунтованого висновку, що такий доказ підтверджує лише факт повернення ТОВ «Преттль-Кабель Україна» (юридична адреса: м. Кам'янець-Подільський, вул. Північна, 81) позивачу певного обладнання згідно переліку та прийняття такого обладнання ТОВ «ЦВГ Україна», однак, не є належним доказом використання в межах господарської діяльності орендованих позивачем приміщень.
Надані Підприємством суду першої інстанції копії наказів про відрядження своїх працівників до м. Кам'янець-Подільського Хмельницької області, а також їх проживання у місцевому готелі, рахунки, видані Кам'янець-Подільською філією ТОВ « 7 днів» (мережа готелів), звіти використання коштів, виданих на відрядження, також правильно оцінені судами як такі, що не спростовують встановлених актом перевірки обставин, адже зміст документів щодо відрядження працівників жодним чином не відображає використання орендованих нежитлових об'єктів нерухомого майна.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили долучені позивачем відомості на внутрішнє переміщення основних засобів у підтвердження обставин щодо використання орендованих приміщень в цілях зберігання, оскільки в таких документах відсутня інформація звідки і куди відбувається переміщення активів, ряд граф не заповнені взагалі.
Надаючи оцінку висновкам судів попередніх інстанцій щодо правильності позиції контролюючого органу про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 25350,00 грн, що зумовлено неправомірним, на переконання відповідача, включенням до складу податкового кредиту за квітень, грудень 2012 року податку на додану вартість в загальній сумі 25350,00 грн за нереальними операціями з ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД», суд касаційної інстанції зазначає таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «ЦВГ Україна» здійснювало реконструкцію виробничо-складського приміщення під цех збирання кабельних джгутів для автомобілів за адресою: м. Львів, вул. Зелена, 301, у зв'язку з чим уклало договір на виконання проектних робіт від 14.02.2012 №140212 з ПП «Проектно Бюро «Артік».
При дослідженні первинної документації з приводу вищезазначених правовідносин судами з'ясовано, що на виконання вказаного правочину згідно з актом приймання-передачі виконаних робіт від 20.06.2012 №01 ПП «Проектне Бюро Артік» передало, а ТОВ «ЦВГ Україна» прийняло проектну документацію на реконструкцію виробничо-складського приміщення під цех збирання кабельних джгутів для автомобілів на вул. Зеленій, 301.
Робочий проект на виробничо-складські приміщення по вул. Зеленій, 301 в м. Львові «Переоснащення виробничих приміщень під цех збирання кабельних джгутів» містить загальну пояснювальну записку, відповідно до якої авторський колектив складається з ПП «Проектне Бюро «Артік», «О.Л.М. Електро», ТОВ «Комфорт-проект Л», ТОВ «Компанія «БК», ТОВ «ДСАТ-Сервіс».
Наказом по ТОВ «ЦВГ Україна» від 04.09.2012 №1/в «Про затвердження проектної документації» проект, розроблений ПП «Проектне бюро «Артік», погоджений філією ДП «Укрдержбудекспертиза» у Львівській області (експертний звіт №14-01877-2 від 30.08.2012), затверджений та поданий до виконання.
Відповідно до декларації про початок виконання будівельних робіт від 20.09.2012 №5-11038, зареєстрованої 20.09.2012 №ЛВ 08312171961, яка надіслана Інспекції ДАБК, технічний нагляд здійснює ФОП ОСОБА_1 .
Відповідно до Декларації про готовність об'єкта до експлуатації від 04.12.2012 року №5-14004, зареєстрованої 04.12.2012 №ЛВ 14312237894, об'єкт закінчений та готовий до експлуатації.
У свою чергу, ТОВ «ЦВГ Україна» в цей ж період укладено ще два договори на виконання проектних робіт - від 23.03.2012 №230312 з ТОВ «Сана Прим» та від 01.11.2012 №011112 з ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД», умови яких є ідентичні тим, що укладені з ПП «Проектне Бюро Артік» та ФОП ОСОБА_1 . У підтвердження фактичного здійснення договірних зобов'язань з вказаними контрагентами позивачем було надано лише податкові накладні та акти виконаних робіт.
За результатами ретельного дослідження усіх вищезазначених доказів у сукупності суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що такі первинні документи не підтверджують виконання робіт з проектної документації та технічного нагляду приміщення саме ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД». Зокрема, позивачем не надано доказів, які б підтверджувати фактичне перебування працівників контрагентів на об'єкті з метою нагляду, які б відображали поетапну співпрацю щодо виконання проектних робіт.
Не пред'явлено ТОВ «ЦВГ Україна» також доказів, які б свідчили про наявність доцільності у придбанні додаткових ідентичних послуг з розробки проектної документації та технічного нагляду, як-то: затримка у строках виконання зобов'язань ПП «Проектне Бюро Артік» та ФОП ОСОБА_1 , невиконання таких зобов'язань зазначеними контрагентами чи неякісне виконання тощо.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про завищення позивачем податкового кредиту за квітень, грудень 2012 року на 25350,00 грн за наслідками операцій з ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД» та, як наслідок, відсутність права у Підприємства на бюджетне відшкодування за рахунок такої суми податкового кредиту.
З огляду на вищезазначене у сукупності, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо правильності позиції контролюючого органу про допущення позивачем встановлених актом перевірки порушень податкового законодавства, що призвело до завищення витрат операційної діяльності за 2013 рік на суму 604' 623,00 грн, завищення розміру від'ємного значення з податку на додану вартість на 120' 925,00 грн та завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 25' 350,00 грн відповідають правильному застосуванню норм матеріального права та ґрунтуються на оцінці наявних у матеріалах справи доказів, яка відповідає правилам оцінки доказів, визначеним статтею 86 КАС (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій), яка кореспондується зі статтею 90 КАС (у редакції, чинній на момент вирішення справи в суді касаційної інстанції).
Обґрунтування, наведені позивачем у касаційній скарзі з приводу цих порушень, містять вимоги здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також додатково перевірити докази, що не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент розгляду справи судом касаційної інстанції).
Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення в частині відмови в задоволенні позову щодо вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.04.2015 №0000542201 та №0000552201 підлягають залишенню без змін.
У зв'язку з наведеним та з огляду на відсутністю можливість виокремити суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, що була збільшена згідно з податковим повідомленням - рішенням від 21.04.2015 №0000532201 на підставі висновків акта перевірки про порушення Товариством податкового законодавства за наслідками операцій з реалізації робіт по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості та з придбання послуг оренди частини приміщень виробничого призначення, що вплинули на результат оподаткування платника, відсутність розрахунку грошового зобов'язання та штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення - рішення та в самому акті перевірки, судові рішення попередніх інстанцій в частині вирішення позовних вимог щодо вказаного акта індивідуальної дії вцілому підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
На підставі викладеного, керуючись статями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» задовольнити частково.
Скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016 в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2015 №№0000532201 і направити справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіІ.А. Васильєва С.С. Пасічник В.П. Юрченко