26 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 560/2552/19
адміністративне провадження № К/9901/6006/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області) на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16.10.2019 (суддя Матущак В.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2020 (головуючий суддя - Кузьмишин В.М., судді: Боровицький О. А. Ватаманюк Р.В.),
У серпні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.05.2019 №0006981303 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб (далі -ПДФО) на загальну суму 803806,65 грн., в тому числі: штрафні (фінансові) санкції - 160761,33 грн, та податкове повідомлення-рішення від 29.05.2019 №0006991303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розміри 170,00 грн.
Позовні вимоги ОСОБА_1 про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень обґрунтовані посиланням на те, що підставою їх прийняття стали висновки документальної позапланової невиїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати позивачем ПДФО з доходів, отриманих ним як додаткове благо при взаємовідносинах з Акціонерним товариством (АТ) «Дельта Банк» з 01.01.2014 по 31.12.2015. Позивач стверджував, що копію наказу про проведення перевірки, письмове повідомлення про дату та час проведення такої перевірки, акт перевірки та податкові повідомлення-рішення не отримував.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 16.10.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, застосував до спірних правовідносин норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК) та вказав, що контролюючим органом суми грошових зобов'язань визначені позивачу без врахування положень цих норм, що до додаткового блага платника податку не включається сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що станом на 01.01.2014 не була погашена, визначена за офіційним курсом Національного банку України (далі - НБУ) на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014. Встановивши, що податкові зобов'язання з ПДФО визначені позивачу із усієї суми прощеного (анульованого) банком боргу за кредитом (3 794 799,51 грн), суди попередніх інстанцій констатували, що повноваження щодо визначення суми грошових зобов'язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення передбаченим у законі критеріям, не повинен підміняти контролюючий орган та перебирати на себе його повноваження щодо нарахування платнику податків грошових зобов'язань та штрафних санкцій в інших розмірах.
Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало касаційну скаргу на ухвалені у цій справі судові рішення.
Підставою касаційного оскарження ГУ ДПС зазначило пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), вказавши, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норму підпункту "д" підпункту 162.2.17 пункту 162.2 статті 162 ПК та порушили норми процесуального права, не врахували висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 19.11.2019 у справі №822/1182/15.
Верховний Суд ухвалою від 05.05.2020 відкрив провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Справу розглянуто судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження. Касаційне провадження у цій справі відкрите з врахуванням того, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, що відповідно до підпункту «а» пункту 2 частини п'ятої статті 328 КАС є виключною обставиною, за якої судові рішення, ухвалені у справі, що розглянута за правилами спрощеного провадження, можуть бути оскаржені в касаційному порядку.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що АТ "Дельта Банк" проінформувало позивача, як платника податку, про прийняття рішення щодо прощення (анулювання) кредитної заборгованості у сумі 3 794 799,51 грн. Окрім цього, банк повідомив позивача, що згідно з абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є доходом позивача, отриманим як додаткове благо, а тому йому необхідно самостійно сплатити ПДФО з такого доходу та відобразити його у річній декларації з ПДФО.
На підставі наказу від 25.02.2019 №453 та підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК посадовими особами ГУ ДФС було проведено позапланову документальну невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету за період з 01.01.2014 по 31.12.2014. За результатами перевірки складено акт від 29.03.2019 №0183/22-01-13-03/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано порушення позивачем пункту 179.7 статті 179 ПК внаслідок несплати ПДФО за 2014 рік у сумі 643045,32 грн.; підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті49, пункту 179.1 статті 179 ПК - позивачем не подано декларацію про майновий стан та доходи за 2014 рік.
Висновки в акті перевірки про вчинення позивачем податкових правопорушень ґрунтуються на тому, що у 2014 році позивач отримав дохід у вигляді додаткового блага - прощеного (анульованого) банком боргу за кредитом у розмірі 3 794 799,51 грн., що підтверджується АТ "Дельта Банк" у податковому розрахунку за формою № 1ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб за ознакою "126" - дохід, отриманий платником податку як додаткове благо. Вказаний дохід позивач не задекларував та не сплатив до бюджету відповідну суму ПДФО.
За результатом проведення перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 29.05.2019: №0006981303 - про збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 803806,65 грн, з яких 643045,32 грн. - податкові зобов'язання, а 160 761,33 грн штрафні (фінансові) санкції, та №0006991303 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170,00 грн, встановлених пунктом 120.1 статті 120 ПК.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Прощені (анульовані) суми процентів, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та/або штрафні санкції (пеня), нараховані у разі прострочення платежу, є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, підстав кваліфікувати їх додатковим благом платника податку немає.
07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань" (далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК доповнено пунктом 8, згідно з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК (додаткове благо) з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Ключовою умовою застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК Верховний Суд в зазначеній постанові визнав факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов'язання. Лише тоді розрахована курсова різниця основного боргу не буде вважатися додатковим благом. Прощення основного боргу в іноземній валюті, щодо якого не змінено валюту зобов'язання на гривню, є додатковим благом і підлягає оподаткуванню у визначеному ПК порядку.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій вказали на те, що відповідачем при визначенні грошового зобов'язання з ПДФО була помилково врахована уся сума, прощена (анульована) банком за кредитним договором. Також суди дійшли висновку, що під час проведення перевірки відповідач керувався виключно податковим розрахунком за формою №1-ДФ, а отримавши відмову АТ «Дельта Банк» у наданні податкової інформації та її документального підтвердження щодо взаємовідносин банку з позивачем, жодних інших заходів для з'ясування цієї інформації не вжив.
Колегія суддів погоджується з доводами ГУ ДПС, що суди, порушуючи встановлений частиною четвертою статті 9 КАС принцип офіційного з'ясування обставин у справі, не встановили обставини, необхідні для визначення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача.
Правильна правова оцінка анульованого (прощеного) банком боргу (кредиту) позивача вимагає дослідження судом угод між банком та позивачем про реструктуризацію боргу та прощення його частини, починаючи з 01.01.2015, зокрема: чи включає прощена сума заборгованості проценти за користування кредитом; чи було змінено валюту кредиту та чи включена до суми прощеного боргу курсова різниця, обрахована відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.09.2019 у справі №815/6032/17.
З огляду на викладене суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, належним чином не з'ясували обставини у справі, що вплинуло і на вибір норм матеріального права, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення судових рішень, які не відповідають частинам першій-третій статті 242 КАС, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Під час нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог суду першої інстанції слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку відповідно до норм матеріального права.
У зв'язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16.10.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.01.2020 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.
СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко