Рішення від 22.10.2021 по справі 420/13642/21

Справа № 420/13642/21

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2021 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Потоцької Н.В.

розглянувши за правилами загального позовного провадження (в порядку письмового провадження) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖИЛИЛЛЕР» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду знаходиться справа за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖИЛИЛЛЕР» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області в якому позивач просить:

визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2603905/41475991 від 27.04.2021р. та зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №116 від 21.04.2021р.

Позовні вимоги обґрунтовані наступним.

Придбаний у CELLILLER TARIM VE GIDA URUNLERI ITH.IHR.NAK.SAN.VE.TIC.LTD.STI товар разом із іншим товаром, що зберігався на складі ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» було продано ТОВ «АТБ-Маркет», що підтверджуються первинними документами, зокрема ТТН № 816 від 21.04.2021р. та актом прийняття товару № 221048706 від 21.04.2021р.

ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» складено податкову накладну № 116 від 21.04.2021р. та направлено на реєстрацію 22.04.2021р.

Згідно отриманої квитанції від 23.04.2021р. податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено.

На виконання п.п.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПКУ ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» було направлено на адресу ДПС України Повідомлення від 23.04.2021р. № 1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, зокрема, контракт № 22/18 від 08.06.2018р.; митну декларацію форми МД-2 № UA500110/2021/003964 від 21.02.2021р.; договір поставки № 80162 від 01.01.2021р.; платіжне доручення № 264457 від 22.04.2021р.; платіжне доручення № 26461 від 22.04.2021р.; карантинний сертифікат № 60/15-6 111/КЕ-369508; рахунок № НОМЕР_1 від 20.02.2021р.; акт виконаних робіт № 00418 від 20.02.2021р.; платіжне доручення № 4441 від 12.02.2021р.; договір оренди № 01/01-20-1 від 01.01.2020р., договір оренди нерухомого майна від 15.07.2017р., протокол загальних зборів № 3 від 04.05.2018р., рішення учасника № 1-28/11-19 від 28.11.2019р., наказ № 6 від 04.05.2018р., штатний розпис від 23.03.2021р., та пояснення.

Рішенням комісії ДПС України від 27.04.2021р. № 2603905/41475991 було відмовлено у реєстрації ПН № 116 від 21.04.2021р.

Підставою для відмови в реєстрації у ЄРПН зазначеної ПН податковий орган вказав: «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Позивач вважає рішення № 2603905/41475991 від 27.04.2021р. про відмову реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним та необґрунтованим як нормативно, так і документально.

Процесуальні дії.

Ухвалою суду від 02.08.2021 року роз'єднані позовні вимоги.

Ухвалою суду від 03.08.2021 року прийнято до провадження справу в порядку загального позовного провадження.

Ухвалою суду від 28.09.2021 року закрито підготовче провадження по справі та продовжено розгляд справи в порядку письмового провадження.

28.09.2021 року за вх. № 53297/21 представником ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України, надано відзив, який обґрунтований наступним.

Податкова накладна зупинена на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України в зав'язку із тим, що платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріям ризиковості платника податку.

Також, ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної.

На виконання п. 11 Порядків №1165 позивачем було подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено від 23.04.2021 року № 1 до якого було додано 30 документів, від 26.04.2021 року № 2 до якого було додано 29 документів та від 27.04.2021 року № 6 до якого було додано 38 документів.

Звертаємо увагу, що позивачем в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарських операцій також не було надано жодного бухгалтерського документа (наприклад, оборотно - сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)).

Комісією з питань зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області було прийнято рішення від 27.04.2021р. № 2603905/41475991 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.04.2021 № 116 в зв'язку із тим, що позивачем не подано первинних документів, передбачених п. 5 Порядку № 520.

Таким чином, Головне управління ДПС в Одеській області стверджує та ДПС України стверджує, що відповідачами доведено обґрунтованість виникнення у контролюючого органу підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Щодо підстав віднесення позивача до ризикових платників податків.

За результатами проведеного аналізу діяльності ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» встановлено операції з придбання та реалізації товарів у/на контрагентів з ознаками ризиковості, також встановлено, що позивач має ознаку «постачальник сумнівного податкового кредиту».

Серед контрагентів з ознаками ризиковості встановлено придбання у ТОВ «Одеса Фрут Групп» (внесено до переліку ризикових 15.04.2021 року), ТОВ «Укрфрут компані» (внесено до переліку ризикових 24.02.2020 року), ТОВ «Лайм» (внесено до переліку ризикових 21.04.2021 року).

Реалізація з ризиковими контрагентами: ТОВ «Одеса Фрут Групп» (внесено до переліку ризикових 15.04.2021 року), ТОВ «Укрфрут компані» (внесено до переліку ризикових 24.02.2020 року), ТОВ «Лайм» (внесено до переліку ризикових 21.04.2021 року).

Також згідно аналізу обсягів постачання/придбання ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» встановлено невідповідність, а саме перевищення продажу в порівнянні з закупівлею за кодами УКТЗЕД/ДКП:

701: картопля, свіжа або охолоджена - закупівля 4191017,41 продаж - 4954819,66 залишок -763802,25;

702: Помідори, свіжі або охолоджені - закупівля 50467390,46 продаж - 69113299,76 залишок - 18645909,30;

703: Цибуля ріпчаста, шалот, часник, цибуля-порей, та інші цибулинні овочі, свіжі або охолоджені - закупівля 11719845,61 продаж - 17975462,28 залишок -6255616,67;

0707: Огірки, корнішони, свіжі або охолоджені закупівля 17965511,63 продаж 25826147,6 залишок - 7860635,97;

0709: Інші овочі, свіжі або охолоджені закупівля 1734376,37 продаж - 1883109,81 залишок 148733,44;

809: Абрикоси, вишні та черешні, персики (включаючи нектарини), сливи та терен, свіжі закупівля - 45534118,44 продаж - 56380806,84 залишок - 10846688,40;

810: інші плоди, свіжі - закупівля 32549031,46 продаж - 38060416,67 залишок - 5511385,21;

0910: імбир, шафран, турмерик (куркума), чебрец, лаврове листя, каррі та інші прянощі - закупівля 2245943,17 продаж 3975956,34 залишок 1730013,17.

Згідно Розділу 2 наказу ДФС України від 28.07.2015 року №543 «Про забезпечення комплексного контролю податкових ризиків з ПДВ» регламентується порядок Організація комплексного відпрацювання податкових ризиків з податку на додану вартість.

ВИГОДОТРАНСПОРТУЮЧИЙ СУБ'ЄКТ (ТРАНЗИТЕР) - платник податку на додану вартість, що здійснює посередницьку функцію між вигодоформуючим суб'єктом ("податковою ямою") та вигодонабувачем, у якого відповідно до даних податкової звітності сума задекларованих податкових зобов'язань дорівнює сумі податкового кредиту за всіма чи за окремими операціями або різниця між сумами податкових зобов'язань та податкового кредиту не перевищує 0,5 відсотка за умови відсутності реальної господарської або іншої економічної діяльності.

ВИЕОДОФОРМУЮЧИЙ СУБ'ЄКТ ("ПОДАТКОВА ЯМА") - платник податку на додану вартість, який не відображає або відображає і не сплачує податкові зобов'язання з податку на додану вартість при відповідному декларуванні його контрагентом сум податкового кредиту без реальної господарської або іншої економічної діяльності за такими операціями та, як наслідок, формує податковий кредит з ознаками ризику.

ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ З ОЗНАКАМИ РИЗИКУ - сума податкового кредиту, сформованого від вигодоформуючих ("податкових ям") та/або вигодотранспортуючих суб'єктів (транзитерів).

ПОДАТКОВА ПОВЕДІНКА - загальна характеристика суб'єктів господарювання, що формується з урахуванням вимог ст. 72 Податкового кодексу.

ПОДАТКОВИЙ РИЗИК - ймовірність невиконання (неналежного виконання) платниками податків податкового обов'язку, підтверджена сукупністю наявної податкової інформації.

Перший етап комплексного відпрацювання податкових ризиків РАННЯ ПОДАТКОВА ДІАГНОСТИКА - це щоденне виявлення, узагальнення та відпрацювання податкової інформації щодо можливих податкових ризиків платника ПДВ за допомогою ЄРПН, інших ресурсів інформаційно-аналітичного забезпечення.

Рання податкова діагностика має на меті виявлення фактів реєстрації податкових накладних в ЄРПН платниками податків, які формують податковий кредит з ознаками ризику іншим платникам податків, а також маніпулювання показниками звітності в поданих деклараціях, уточнюючих розрахунках з податку на додану вартість та розрахунках коригування (додатку 1 до декларації з ПДВ) за минулі періоди. Така діагностика здійснюється на підставі результатів зіставлення в автоматичному режимі даних ЄРПН, проведених операцій за попередні податкові періоди та податкових декларацій з податку на додану вартість, що подаються платником податку до граничного терміну подання, та/або уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, та/або розрахунків коригування.

За результатами автоматичного відбору суб'єктів господарювання з податковими ризиками - платників податку на додану вартість та аналізу реєстрів первинних документів щоденно Департаментом розвитку ІТ формується електронний перелік платників податків, що здійснюють ризикові операції. Ці переліки за результатами зіставлення групуються в розрізі регіональних та територіальних органів ДФС, де обліковується платник, та відповідна інформація до 10 год. 00 хв. передається:

Оперативні підрозділи територіальних органів ДФС здійснюють щоденне опрацювання інформації про виявлені податкові ризики та провадять роботу з відпрацювання таких суб'єктів господарювання для установлення місцезнаходження платників податку, опитування їх засновників та посадових осіб щодо причетності до створення та діяльності суб'єктів господарювання, отримання пояснень або інших підтвердних матеріалів у порядку та терміни, визначені відповідними нормативними актами. Оперативні підрозділи територіальних органів ДФС здійснюють відпрацювання ризикових суб'єктів господарювання відповідно до вимог наказу ДПА України від 17.05.2010 р. N 336.

Другий етап комплексного відпрацювання (після граничного терміну подання податкової звітності)/

ЕЛЕКТРОННИЙ КОНТРОЛЬ РИЗИКІВ - це автоматизоване виявлення податкових ризиків на підставі даних податкової звітності.

Позивачем надано повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податків критеріям ризиковості.

Після опрацювання повідомлень було винесені рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податків ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» від 29.04.2021 № 13160.

Щодо позовної вимоги про зобов'язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні датою їх подання до ДПС України, повідомляємо наступне.

Згідно пункту 20 Порядку № 1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

З урахуванням наведеного, правові підстави для зобов'язання ДПС здійснити реєстрацію спірних податкових накладних саме датою їх доставляння до ДПС України відсутні.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ.

Придбаний у CELLILLER TARIM VE GIDA URUNLERI ITH.IHR.NAK.SAN.VE.TIC.LTD.STI товар разом із іншим товаром, що зберігався на складі ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» було продано ТОВ «АТБ-Маркет», що підтверджуються первинними документами, зокрема ТТН № 816 від 21.04.2021р. та актом прийняття товару № 221048706 від 21.04.2021р.

ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» складено податкову накладну №116 від 21.04.2021р. та направлено на реєстрацію 22.04.2021р.

Згідно отриманої квитанції від 23.04.2021р. податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено.

На виконання п.п.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПКУ ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» було направлено на адресу ДПС України Повідомлення від 23.04.2021р. № 1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, зокрема, контракт № 22/18 від 08.06.2018р.; митну декларацію форми МД-2 №UA500110/2021/003964 від 21.02.2021р.; договір поставки № 80162 від 01.01.2021р.; платіжне доручення № 264457 від 22.04.2021р.; платіжне доручення № 26461 від 22.04.2021р.; карантинний сертифікат № 60/15-6 111/КЕ-369508; рахунок № НОМЕР_1 від 20.02.2021р.; акт виконаних робіт № 00418 від 20.02.2021р.; платіжне доручення № 4441 від 12.02.2021р.; договір оренди № 01/01-20-1 від 01.01.2020р., договір оренди нерухомого майна від 15.07.2017р., протокол загальних зборів № 3 від 04.05.2018р., рішення учасника №1-28/11-19 від 28.11.2019р., наказ № 6 від 04.05.2018р., штатний розпис від 23.03.2021р., та пояснення.

Рішенням комісії ДПС України від 27.04.2021р. № 2603905/41475991 було відмовлено у реєстрації ПН № 116 від 21.04.2021р.

Підставою для відмови в реєстрації у ЄРПН зазначеної ПН податковий орган вказав: «ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо придбання/постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» прийнято рішення про укладення контракту з іноземною фірмою CELLILLER TARIM VE GIDA URUNLERI ITH.IHR.NAK.SAN.VE.TIC.LTD.STI № 22/18 від 08.06.2018 р.

Придбаний товар - лимон 1 гат., разом із іншим товаром, що зберігався на складі ТОВ «ДЖИЛИЛЛЕР» продано ТОВ «АТБ-Маркет».

Зазначені обставини підтверджуються первинними документами, зокрема:

- ТТН № 821 від 21.04.2021р. та актом прийняття товару № 230758469 від 22.04.2021р.;

- контрактом № 22/18 від 08.06.2018р.;

- митна декларація форми МД-2 № UA500110/2021/003964 від 21.02.2021р.;

- контракт № 11012021 від 11.01.2021р.;

- митна декларація форми МД-2 UA500500/2021/011559 від 18.03.2021;

договір поставки № 80162 від 01.01.2021р.;

- платіжне доручення № 264457 від 22.04.2021р.;

- платіжне доручення № 26461 від 22.04.2021р.;

- товарно-транспортні накладні та акти наданих послуг до них;

- карантинний сертифікат № 60/15-6 111/КЕ-369508;

- рахунок № НОМЕР_1 від 20.02.2021р.;

- акт виконаних робіт № 00418 від 20.02.2021р.;

- платіжне доручення № 4441 від 12.02.2021р.;

- Договір оренди № 01/01-20-1 від 01.01.2020р.;

- Договір оренди нерухомого майна від 15.07.2017р.;

- Протокол загальних зборів № 3 від 04.05.2018р.;

- Рішення учасника № 1-28/11-19 від 28.11.2019р.

- Наказ № 6 від 04.05.2018р.;

- Штатний розпис від 23.03.2020р.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА ВИСНОВКИ СУДУ

Статтями 1 і 8 Конституції України проголошено, що Україна є правовою державою, де діє верховенство права.

У ч. 2 ст. 19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому, у ч.1 ст.68 Конституції України також згадано, що кожен зобов'язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей.

Отже, усі без виключення суб'єкти права на території України зобов'язані дотримуватись існуючого у Державі правового порядку, а суб'єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов'язком виконувати доведені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.

Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до п. 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 4 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Згідно пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до змісту пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до п. 12 - 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пунктів 2, 3 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (далі - Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тесту Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову і реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у томі числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахувань наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Тобто, первинним об'єктом судового дослідження в даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, перелік яких встановлений податковим законодавством.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

З матеріалів справи вбачається, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 116 від 21.04.2021 року є ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

Суд звертає увагу на позицію висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 р. у справі Рисовський проти України, в якому ЄСПЛ зазначив, що принцип належного урядування, зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Таким чином, суд вважає, що контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості, а й визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Таким чином, з огляду на вищевикладене, суд вважає, що оскаржувані рішення не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати волевиявлення суб'єкта владних повноважень.

Враховуючи викладене, суд зазначає, що оскаржуване рішення повинно містити чіткі підстави для відмови в реєстрації податкових накладних із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.

Разом із тим, платником податків разом із поясненнями було подано достатню кількість копій документів, з аналізу яких можна зробити висновок про здійснення господарських операцій.

При цьому, оспорюване рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.

Зазначене свідчить про те, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальним та об'єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, а тому не може бути визнано законним та обґрунтованим.

В свою чергу слід зазначити, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.

Судом встановлено, що податкова накладна № 116 від 21.04.2021 сформована в електронній формі, містить всі обов'язкові реквізити, встановлені нормами податкового законодавства та направлені до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, фактичні обставини свідчать про те, що зупинення реєстрації податкової накладної № 116 від 21.04.2021 із підстав відповідності операції п. 8 Критеріїв ризиковості операцій, в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019. № 1165, є протиправним.

У постанові Верховного Суду від 18.12.2019 року в справі №560/435/19 (ЄДРСР 86504198) зазначено, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб'єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

У свою чергу, відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України рішення суб'єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб'єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.

У постанові Верховного Суду від 20.11.2019 у справі №826/9457/18 (ЄДРСР 85803891) зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з'ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.05.2019 у справах №620/3556/18 (ЄДРСР 81857391), №815/2791/18 (ЄДРСР 81858145), від 14.05.2019 у справі №817/1356/18 (ЄДРСР 81727808), від 22.04.2019 у справі №2040/5445/18 (ЄДРСР 81366622).

Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Крім того, відповідачем у поданому відзиві досить ретельно викладено процедуру комплексного відпрацювання податкових ризиків (Наказ ДФС України від 28.07.2015 року № 543 «Про забезпечення комплексного контролю податкових ризиків з ПДВ»), викладено Алгоритм дій щодо віднесення (внесення) реєстрів ризикових платників, до відповідного переліку (бази ІС "Податковий блок").

Суд при цьому, вважає за необхідне зазначити.

Наказом ДФС України від 28.07.2015 року № 543 «Про забезпечення комплексного контролю податкових ризиків з ПДВ», а саме, Третій етап комплексного відпрацювання ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ РИЗИКІВ встановлює:

2.3.1. Протягом 5 робочих днів після граничного терміну сплати податкових зобов'язань Координаційно-моніторинговим департаментом та Департаментом розвитку IT ДФС відтворюються ймовірні схеми ухилення від оподаткування суб'єктами господарювання та доводяться до територіальних органів ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку.

При відтворенні ймовірних схем ухилення від оподаткування враховуються показники уточнюючих розрахунків та поданої з порушенням граничних термінів звітності.

2.3.2. Напрацьована доказова база щодо ознак фіктивності суб'єкта, підтвердження неможливості здійснення таким суб'єктом господарських операцій передається до відповідних підрозділів податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб для оформлення матеріалів перевірок чи узагальненої податкової інформації при неможливості проведення перевірок, оподаткування юридичних осіб (щодо платників ПДВ, які декларують суми ПДВ до відшкодування).

Матеріали, що свідчать про вчинене кримінальне правопорушення, передаються до слідчих підрозділів для прийняття рішення згідно зі ст. 214 КПК України.

2.3.3. На рівні територіального органу ДФС, на обліку в якому перебуває вигодонабувач, підрозділами податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб:

2.3.3.1. Протягом трьох робочих днів:

1) опрацьовується доведена (або самостійно виявлена за наслідками вжитих заходів згідно з пп. 2.1.2 - 2.1.5 п. 2.1 цього Порядку) схема ухилення від оподаткування та за результатами аналізу податкової інформації з використанням відповідного інформаційно-аналітичного забезпечення уточнюється ланцюг з ідентифікацією за найменуванням (характеристиками) товару (послуги) в ньому, визначаються обліково-реєстраційні дані вигодонабувача й інших суб'єктів господарювання з податковими ризиками - учасників ланцюга та з'ясовується податкова інформація щодо здійснених ними нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим товаром (послугою). Для забезпечення комплексного відпрацювання вигодонабувача визначається його участь в інших схемах ухилення від оподаткування та ланцюгах;

2) у разі недостатності цієї інформації для формування доказової бази по вигодонабувачу направляються територіальним органам ДФС, на обліку в яких перебувають відповідні суб'єкти господарювання з податковими ризиками - учасники ланцюга, запити, в яких зазначаються всі учасники ланцюга, перелік питань для відпрацювання та податкові ризики, зокрема обставини нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій, наприклад, у зв'язку з відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливістю його руху за ланцюгом. Обов'язково направляються запити щодо необхідності відпрацювання контрагента вигодонабувача та суб'єкта господарювання з податковими ризиками, який здійснив первинну в ланцюгу нереальну поставку (продаж) ідентифікованого за найменуванням (характеристиками) товару (послуги);

3) вручається вигодонабувачу запит про надання пояснень та їх документального підтвердження відповідно до чинного законодавства.

Реалізація частин другої і третьої цього підпункту здійснюється:

невідкладно - у разі, якщо з'ясована згідно з частиною першою цього підпункту загальна сума податкового кредиту з ознаками ризику дорівнює або перевищує розмір ухилення від сплати податків, за який передбачено кримінальну відповідальність згідно з частиною першою ст. 212 Кримінального кодексу України;

за три звітних періоди - якщо загальна сума податкового кредиту з ознаками ризику менше розміру ухилення від сплати податків, за який передбачено кримінальну відповідальність згідно з частиною першою ст. 212 Кримінального кодексу України, та дорівнює або перевищує 50 тис. грн., а для територіальних органів ДФС у м. Києві та МГУ-ЦО - 100 тис. грн.;

в інших випадках - за рішенням керівника територіального органу ДФС.

2.3.3.2. З урахуванням зібраної доказової бази забезпечується проведення позапланової перевірки вигодонабувача (з урахуванням змін, внесених Законом України від 28.12.2014 р. N 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - Закон N 71)).

Матеріали перевірки вигодонабувача повинні містити чіткий опис документально оформленої господарської операції, яку перевірено; висновки щодо порушення податкового законодавства повинні базуватися на з'ясованих фактах:

нереальності (проведення з порушенням законодавства) господарської операції, наприклад, у зв'язку з відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару (активу) та неможливістю його руху за ланцюгом; неможливістю надати послугу; відсутністю зв'язку операції з господарською діяльністю;

порушень законодавства при складанні первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, що перевірено.

2.3.4. На рівні територіального органу ДФС, на обліку в якому перебуває суб'єкт господарювання з податковими ризиками (вигодоформуючий/вигодотранспортуючий суб'єкт) - учасник ланцюга (визначених нереальних (з порушенням законодавства) поставок ідентифікованого за найменуванням (характеристиками) товару (послуги)), підрозділом податкового та митного аудиту / доходів і зборів з фізичних осіб:

2.3.4.1. Протягом трьох робочих днів після одержання запиту згідно з другою частиною пп. 2.3.3.1 пп. 2.3.3 п. 2.3 Порядку, за наслідками вжитих заходів згідно з пп. 2.1.2 - 2.1.5 п. 2.1 Порядку - до цього терміну:

1) за результатами аналізу податкової інформації з використанням відповідного інформаційно-аналітичного забезпечення з'ясовується податкова інформація щодо здійснених суб'єктом господарювання з податковими ризиками нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій з ідентифікованим за найменуванням (характеристиками) товаром чи послугою. Для забезпечення комплексного відпрацювання такого платника податків визначається його участь в інших схемах ухилення від оподаткування та ланцюгах;

2) з'ясовуються наявні обставини, що засвідчують неможливість проведення позапланової перевірки суб'єкта господарювання з податковими ризиками, зокрема стан платника податків, інформація, що акумульована згідно з абзацами другим - четвертим пп. 2.1.2 п. 2.1 цього Порядку;

3) вживаються заходи для одержання додаткової інформації щодо діяльності суб'єкта господарювання з податковими ризиками: фінансової і статистичної звітності за попередні звітні періоди, а також даних державних органів, у тому числі тих, що видають дозволи, здійснюють ведення відповідних державних реєстрів, акумулюють статистичні дані тощо, інформації місцевих органів виконавчої влади, їх галузевих підрозділів (залежно від економічної сфери). З метою з'ясування обставин проведеної сертифікації діяльності такого платника податків ініціюється одержання інформації від органу із сертифікації, який видавав йому відповідний сертифікат;

4) вручається суб'єкту господарювання з податковими ризиками запит про надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо здійснених нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій.

2.3.4.2. Орієнтовно не пізніше наступного робочого дня після закінчення визначеного пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу строку надання платником податків інформації на запит територіального органу ДФС приймається рішення щодо початку позапланової перевірки суб'єкта господарювання з податковими ризиками (з урахуванням змін, внесених Законом № 71) або завершується узагальнення податкової інформації щодо нього у разі:

- неможливості проведення позапланової перевірки зі складанням відповідного акта, в якому фіксуються обставини неможливості проведення позапланової перевірки;

- прийняття рішення про недоцільність проведення позапланової перевірки певного суб'єкта, з обґрунтуванням у цьому узагальненні підстав для прийняття такого рішення. Зокрема, щодо вигодотранспортуючого суб'єкта - у разі, коли вже проведено позапланову перевірку наступного в ланцюгу вигодотранспортуючого суб'єкта; доведено факт порушення податкового законодавства при здійсненні нереальної (з порушенням законодавства) господарської операції.

Матеріали контрольних дій по суб'єкту господарювання з податковими ризиками повинні формуватися відповідно до положень абзаців другого і третього пп. 2.3.3.2 пп. 2.3.3 п. 2.3 цього Порядку.

За визначенням одного з відомих професорів Оксфордського університету Д. Галлігана з теми fair procedure, поняття «процедури» - це кроки, які вживаються, або способи, які застосовуються для прийняття рішення та запроваджують дії або вирішують справу певним чином в юридичному або адміністративному контексті. А поняття «процес» - це зручний загальний термін, який включає сукупність процедур стосовно рішення чи дії (D.J.Galligan. Due Process and Fair Procedures. A Study of Administrative Procedures. - Oxford University Press Inc., New York. - Reprinted. 2004. р.8).

Принципи правової процедури вже стали універсальними через рішення Європейського суду з прав людини і поширюються як на процесуальне судочинство, так і на правові процедури, яких повинні дотримуватися суб'єкти владних повноважень під час прийняття відповідних актів стосовно прав, свобод та законних інтересів людини.

Втім, вказана доктрина правової процедури по суті була використана в практиці Конституційного Суду України. У рішеннях від 28 лютого 2018 року про визнання неконституційним закону про мову та від 26 квітня 2018 року про визнання неконституційним закону про референдум Конституційний Суд України, вказавши на прямий зв'язок дотримання «належної процедури» та гарантій прав і законних інтересів людини і громадянина, фактично надав процедурним принципам владного обов'язкового значення. Тобто, якщо було порушено належну правову процедуру в парламенті чи в іншому органі публічної влади - немає сенсу перевіряти змістову частину відповідного акта, оскільки він є нікчемним.

Саме поняття «право» (англ. law) охоплює не лише конституції, міжнародне право, статутне право та підзаконні акти, а й також - де доречно - суддєстворене право (judge-made law), як-то норми загального права (всі вони - зобов'язальної природи). Як зазначено в пункті 46 коментаря до документа Європейської комісії «За демократію через право» (Венеційська комісія) «Мірило правовладдя» (ухвалений Венеційською комісією на 106 пленарному засіданні 11-12 березня 2016 року), будь-який припис права має бути приступним і передбачуваними. (2017 року)

Викладене дозволяє вжити поняття «правова процедура», що цілком охоплюється розумінням rule of law - принципом верховенства права (або мірилом правовладдя). Про це йдеться в зазначеному коментарі до документа Венеційської комісії «Мірило правовладдя».

Засаднича вимога правовладдя полягає в тому, що повноваження органів публічної влади має бути визначено приписами права. Позаяк законність висунуто щодо дій посадовців публічної влади, вона так само вимагає, щоб посадовці мали дозвіл на вчинення дії і надалі діяли в межах наданих їм повноважень і, як наслідок - дотримувалися процесових і матеріальних приписів права (пункт 45 згаданого коментаря).

Таким чином, дотримання процесових, у тому числі, процедурних норм, є юридичною вимогою, згідно з якою держава, яка керується принципом верховенства права (мірило правовладдя), повинна поважати і враховувати права особи, а також визначати процедурні межі здійснення повноважень органами публічної влади.

Як зазначено в Рішенні Конституційного Суду України від 13 червня 2019 року №5-р/2019, Конституція України містить низку фундаментальних положень щодо здійснення державної влади, передбачених статтями 3, 5, 6, 8, 19 Основного Закону. Названі конституційні приписи перебувають у взаємозв'язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов'язують наділених державною владою суб'єктів діяти виключно відповідно до усталених Конституцією України цілей їх утворення.

Тому, коли йдеться про вчинення дискреції суб'єктом владних повноважень, такі суб'єкти зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).

Як вказано у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2019 року у справі №826/16495/17, потреба у визначеності не означає, що органові, який ухвалює рішення, не повинні надаватись дискреційні повноваження (де це необхідно) за умови наявності процедур, що унеможливлюють зловживання ними. У цьому контексті закон, яким надаються дискреційні повноваження певному державному органові, повинен вказати чітко і зрозуміло на обсяг такої дискреції. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що не відповідатиме верховенству права, якщо надана законом виконавчій владі дискреція матиме характер необмеженої влади. Отже, закон повинен вказати на обсяг будь-якої такої дискреції та на спосіб її здійснення із достатньою чіткістю, щоб особа мала змогу відповідним чином захистити себе від свавільних дій.

Таким чином, повноваження на здійснення дискреції для органу, по суті, дуже часто перетворюється на свавілля, потребує унормованого визначення правової процедури ним самим.

У постанові Верховного Суду від 25 липня 2019 року у справі № 826/13000/18 зазначено, що правова процедура (fair procedure - справедлива процедура) є складовою принципу законності та принципу верховенства права і передбачає правові вимоги до належного прийняття актів органами публічної влади. Правова процедура встановлює чітку послідовність дій проведення такої перевірки із зазначенням способів та методів її здійснення, підстав, порядку, форми та строків такої діяльності.

Правова процедура встановлює межі вчинення повноважень органом публічної влади і, в разі її неналежного дотримання, дає підстави для оскарження таких дій особою, чиї інтереси вона зачіпає, до суду.

Верховний Суд у цій постанові також вказав, що встановлена правова процедура як складова принципу законності та принципу верховенства права є важливою гарантією недопущення зловживання з боку органів публічної влади під час прийняття рішень.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про порушення ГУ ДПС в Одеській області «правової процедури», зокрема, щодо Організації комплексного відпрацювання податкових ризиків з податку на додану вартість встановленої Наказом ДФС України від 28.07.2015 року № 543.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18 (ЄДРСР 83105330), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (ЄДРСР 81858144), від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18 (ЄДРСР 85207548), від 12.11.2019 у справі №816/2183/18 (ЄДРСР 85574619).

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Наведені обставини у своїй сукупності вказують на те, що оскаржуване рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної є необґрунтованим та незаконним, а отже підлягає скасуванню.

Крім того, із набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX запроваджується нова концепція відповідальності. Вона стосується як відповідальності платників податків, так і контролюючих органів.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 Кодексу, податковим правопорушенням, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т.ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених Кодексом.

Основною відмінністю такого визначення від формулювання, яке застосовувалося до 1 січня 2021 року - у включенні до визначення податкового правопорушення критерію винного діяння (дії чи бездіяльності) платника податків.

Кодекс не містить визначення поняття «вина», однак умови за яких особа вважається винною наведені у ст. 112 Кодексу та полягають у тому, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Таким чином, умовами які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Кодексу є:

- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;

- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є вчинення особою діяння умисно. Податкове законодавство не містить визначення «умислу, умисності діяння», однак так само як і поняття «вини», розкриває його зміст та суть.

Згідно з приписами п. 109.1 ст. 109 Кодексу діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов'язків закріплених за платником податків у ст.ст. 16, 36 Кодексу.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.

Не дотримання цих правил та норм, є умисними діями особи, які визначають її вину у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.

Податковим органом не доведено вини позивача, оскільки позивачем подано пояснення та первинні документи, а відповідачем не спростовано невідповідність таких документів чи їх дефектність.

У розумінні статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, статті 8 Конституції України та частини третьої статті 2 КАС України належна поза розумним сумнівом вмотивованість офіційного письмового документу владного суб'єкта є гарантією особи на доступ до суду. Незабезпечення владним суб'єктом цієї вимоги призводить до однозначної та очевидної протиправності управлінського діяння у зв'язку з дефектом у юридичній визначеності.

Такий правовий висновок сформовано ВС КАС у постанові від 25.03.2021 року по справі № 520/4577/19, у постанові від 09.12.2020 року по справі № 824/1276/18-а.

Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі "Серявін та інші проти України" Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб'єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб'єкта, визначених законом.

При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Суд доходить висновку, що відповідачем неправомірно зупинено реєстрацію податкових накладних позивача і протиправно винесено оскаржувані рішення про відмову у реєстрації вказаної податкової накладної в ЄРПН, адже контролюючий орган обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, при цьому, сукупність наданих первинних документів до матеріалів справи, не дають підстав для сумніву щодо здійснення господарської діяльності між позивачем та його контрагентом, на виконання вимог яких складено спірну податкову накладну.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 30.01.2020 року в справі № 300/148/19.

Правовими положеннями ч.5 ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Щодо позовних вимог про реєстрацію податкової накладної № 116 від 21.04.2021 р. датою її фактичного подання до реєстрації, суд зазначає наступне.

Так, сам факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Наведені обставини свідчать, що висновки, викладені в оскаржуваному рішенні, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, адже відповідач не був позбавлений можливості після отримання наданих позивачем документів дослідити правочини, які укладалися між позивачем та його контрагентом, і винести законне та обґрунтоване рішення. Проте, зазначене контролюючим органом здійснено не було.

Суд вважає, що ефективним захистом прав позивача у відповідності до ст.13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод є зобов'язання відповідача-суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У даному випадку, задоволення позовних вимог в частині зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача, є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

При цьому, судом враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Відповідно до пункту 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Суд бере до уваги правову позицію, яка висвітлена в п. 9 мотивувальної частини рішення Конституційного суду України від 30.01.2003 р. N 3-рп/2003, а саме: "Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13)".

Суд зазначає, що дії щодо зупинення реєстрації вчинено держателем ЄРПН Державною податковою службою України, а рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області.

Суд дійшов висновку про наявність підстав для зобов'язання відповідача - Державної податкової служби України зареєструвати ПН № 116 від 21.04.2021 у ЄРПН.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Відповідно до ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Згідно з ч.1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Керуючись ст.ст. 139, 241, 242-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖИЛИЛЛЕР» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №2603905/41475991 від 27.04.2021р.

Зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №116 від 21.04.2021р.

Рішення набирає законної сили згідно ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 та п. 15-5 розділу VII Кодексу адміністративного судочинства України.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДЖИЛИЛЛЕР» - адреса: 65496, Одеська область, Овідіопольський район, с. Лиманка, ж/м. Чорноморка, вул. Сьома, 5, код ЄДРПОУ 41475991, телефон: (067) 654 08 67

Державна податкова служба України - адреса: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393, електронна пошта: post@tax.gov.ua

Головне управління ДПС в Одеській області - адреса: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, ЄДРПОУ ВП:44069166, телефон: (048) 725-83-58, електронна пошта: od.official@tax.gov.ua

Головуючий суддя Потоцька Н.В.