21 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 802/1464/17-а
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2020 року (головуючий суддя: Кузьмишин В.М., судді: Боровицький О.А., Сушко О.О.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У серпні 2017 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Вінницькій області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.05.2017 року №0002411311 про визначення податкового зобов'язання з ПДФО в сумі 1 176 395,21 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.05.2017 року №0002431311 про визначення податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 1 809 573 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 22.05.2017 року №0002454311 про визначення податкового зобов'язання з військового збору в сумі 93 633,18 грн;
- визнати протиправним та скасувати вимогу ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.05.2017 року №Ф-0002391311 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати ЄСВ в сумі 151 556,45 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Вінницькій області про застосування штрафних санкцій від 23.05.2017 року №0002401311 про застосування штрафних санкцій в сумі 22 247,13 грн.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, а позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0002411311 від 23.05.2017 року, №0002454311 від 22.05.2017 року, №0002434311 від 23.05.2017 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002391311 від 23.05.2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій №0002401311 від 23.05.2017 року.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Вінницькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до п.77.2, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, ст.13 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI), наказу ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.02.2017 року №231 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017 року, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками вказаної перевірки, відповідачем складено акт від 19.04.2017 року №232/13/2252205272 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача, у якому зафіксовані наступні порушення:
- п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період, що перевірявся на загальну суму 941 116,17 грн, у тому числі за 2015 рік 463 404,19 грн, за 2016 рік 477 711,98 грн;
- п.4 ч.2 ст.6, ч.8 ст.9 Закону №2464-VI, у результаті несвоєчасного подання звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування до органів доходів і зборів за червень 2015 року;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI, у результаті чого занижено єдиний соціальний внесок, нарахований з чистого оподатковуваного доходу, на загальну суму 151 556,45 грн, у тому числі за 2015 рік 70 914,87 грн, за 2016 рік 80 641,58 грн;
- порушення п.1 ч.2 ст.6, ч.8 ст.9 Закону №2464-VI, у результаті несвоєчасної сплати єдиного внеску з сум заробітної плати за листопад та грудень 2015 року;
- п.п."г" п.198.5 ст.198, п.198.6 ст.198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся на загальну суму 1 206 382,00 грн, у тому числі за березень 2015 року 30 859 грн, за квітень 2015 року 1918 грн, за червень 2015 року 2401 грн, за липень 2015 року 30 859 грн, за грудень 2015 року 57108 грн, за січень 2016 року 575 грн, за травень 2016 року 959 грн, за червень 2016 року 480 грн, за листопад 2016 року 667 грн, за грудень 2016 року 591 127 грн;
- порушення п.п.1.2, 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у результаті чого визначено суму військового збору у періоді, що перевірявся, на загальну суму 74 906,54 грн, у тому числі за 2015 рік 35 097,21 грн, за 2016 рік 39 809, 33 грн;
- п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість, зазначену у таких податкових накладних;
- п.п.177.2, 177.10 ст.177 ПК України, а саме включення до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 2015 року по 2016 рік перекручених даних;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI, а саме порушення порядку нарахування єдиного соціального внеску за період з 2015 року по 2016 рік.
На підставі висновків вказаного акту відповідачем винесено, зокрема, податкові повідомлення-рішення №0002411311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, №0002431311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), №0002451311 від 22.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002391311 від 23.05.2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002401311 від 23.05.2017 року.
Вважаючи вказані податкові рішення-повідомлення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними та такими, що підлягають скасуванню позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені, а також не надано первинних документів, якими б підтверджувались обсяги наданих послуг відповідно до кількості придбаних паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ).
Скасувавши рішення суду першої інстанції та задовольнивши позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем документи дають можливість встановити необхідну кількість рейсів, здійснених рухомим складом позивача для вивезення твердих побутових відходів для задоволення потреб міста та понесені при цьому витрати пального й пройдену відстань.
Верховний Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції з огляду на таке.
Згідно із п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п.п.21.1.1 - 21.1.5 п.21.1 ст.21 ПК України, посадові особи контролюючих органів зобов'язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності.
Статтею 62 ПК України передбачено, що одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до п.77.1 ст.77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно із пунктом 77.6 ст.77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Відповідно до п.77.9. ст.77 ПК України, порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено ст.86 цього Кодексу.
Пунктом 86.1 ст.86 ПК України встановлено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами документальної планової виїзної перевірки контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року перебував на загальній системі оподаткування, обліку та звітності, був платником податку на доходи фізичних осіб відповідно до приписів ст.162 ПК України та здійснював діяльність, зокрема, у сфері надання послуг по збиранню, обробці та видаленню твердих побутових відходів, що відповідає зареєстрованим видам діяльності (код КВЕД 38.11; 38.21; 38.22; 39.00).
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Механізм надання суб'єктами господарювання незалежно від форми їх власності послуг з вивезення побутових відходів у містах, селищах і селах (далі - послуги) визначений у Правилах надання послуг з вивезення побутових відходів, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10.12.2008 року №1070 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Правила №1070).
Відповідно до п.3 Правил №1070 власники або балансоутримувачі житлових будинків, земельних ділянок укладають договори з особою, яка визначена виконавцем послуг з вивезення побутових відходів, та забезпечують роздільне збирання побутових відходів. Договір про надання послуг укладається відповідно до типового договору, наведеного у додатку 1.
Відповідно до п.4 Правил №1070 виконавець послуг з вивезення побутових відходів визначається на конкурсних засадах у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Збирання та перевезення побутових відходів здійснюються спеціально обладнаними для цього транспортними засобами.
Вивезення побутових відходів здійснюється відповідно до схеми санітарного очищення населених пунктів із забезпеченням роздільного збирання побутових відходів.
Згідно із п.11 - 14 вказаних Правил, під час укладання договору про надання послуг: 1) сторони узгоджують графік їх надання виходячи з потреби споживача, норм надання та якості послуг; 2) виконавець послуг на вимогу споживача зобов'язаний пред'явити: правила надання послуг; графік вивезення відходів; тарифи на надання послуг; інформацію про пільги, передбачені законодавчими актами для окремих категорій населення.
У разі надання одноразової послуги замовлення складається за погодженням сторін згідно з формою, що встановлюється її виконавцем.
Плата за надані послуги нараховується щомісяця відповідно до умов договору і тарифів, що формуються відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 26.07.2006 року №1010 «Про затвердження Порядку формування тарифів на послуги з поводження з побутовими відходами». Форма розрахунку обсягу і вартості послуг наведена у додатку 3.
У платіжному документі передбачаються графи для зазначення даних про: об'єм побутових відходів (окремо для твердих, великогабаритних, ремонтних, рідких; у разі роздільного збирання твердих відходів - окремо для кожного виду побутових відходів як вторинної сировини); тарифи на надання послуг; суму, що підлягає сплаті.
Тобто, у даному випадку, договір про надання послуг є основним документом, що підтверджує факт вивезення побутових відходів у містах, селищах і селах.
Згідно із п.164.1 ст.164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням п.164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п.177.2 ст.177 та п.178.3 ст.178 цього Кодексу.
Судами встановлено, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №0002411311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, №0002451311 від 22.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002391311 від 23.05.2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002401311 від 23.05.2017 року слугував висновок відповідача про включення до складу витрат вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів та вартість наданих послуг, які, у свою чергу, не підтверджені документально та не пов'язані з отриманням доходів, що призвело до відповідного заниження бази нарахування податку на прибуток фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та військового збору.
Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктами 177.1, 177.2 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, дозволений для віднесення фізичними особами-підприємцями до витратної частини обліку, встановлений п.177.4 ст.177 ПК України, за змістом якого до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, за приписами п.п.177.4.1 - 177.4.4 належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього п., до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
За приписами п.п.16.1.2 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
При цьому, відповідно до п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 ПК України, платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Частиною першою, другою ст.9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом із тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені положеннями вищезазначеної статті, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Для підтвердження податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи. Також у вказаному листі визначено приблизний перелік обставин, які можуть вказувати на відсутність відповідної господарської операції, а саме рух активів у процесі здійснення господарської операції.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо, необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, зокрема: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; - можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; - наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Пунктом 44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього п..
Таким чином, чистий оподатковуваний дохід, який є об'єктом оподаткування для фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов'язкові реквізити.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом господарської діяльності позивача є діяльність у сфері надання послуг по збиранню, обробці та видаленню твердих побутових відходів.
Для провадження вказаного виду господарської діяльності позивач має власні та орендовані транспортні засоби, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується відповідачем.
Щодо списання паливно-мастильних матеріалів, то таке списання повинно здійснюватися із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів визначених на підставі подорожнього або маршрутного листа та Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).
Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.
Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації.
Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.
Як встановив суд першої інстанції, позивачем на дослідження надано наступні документи: лист директора Департаменту комунального господарства та благоустрою Вінницької міської ради від 10.11.2017 року №19-00-006-48911 про графік вивозу побутових відходів з квартальних комітетів міста Вінниці по маршрутах, які обслуговуються позивачем; рішення виконавчого комітету Вінницької міської ради « 1261 від 26.05.2011» про визначення виконавцем послуг з вивезення побутових відходів ОСОБА_1 ; наказ від 01.12.2014 року №2 «Про затвердження маршрутів на вивезення ТПВ та крупно габариту»; наказ від 01.05.2015 року №3 «Про затвердження норми витрат пального на покіс трави»; наказ від 01.12.2014 року №4 «Про затвердження норм витрат пального»; довідку щодо дійсності тарифів за 2015- 2016 рік, затверджених у 2014 році; «Економічно обґрунтовані планові витрати на вивезення твердих побутових відходів на 2014 рік», у тому числі: акт проведення замірів щодо визначення коефіцієнтів коригування норм витрат палива спеціального автомобіля ГАЗ 53 з кузовом KO 413 від 14.05.2014 року; акт проведення замірів щодо визначення коефіцієнтів коригування норм витрат палива спеціального автомобіля ЗІЛ 130 з кузовом KO 413 від 14.05.2014 року; акти проведення замірів довжини маршрутів автомобілем ЗІЛ 130 з кузовом KO 413 від 28.11.2013 року; акт проведення замірів витрат палива спеціальним обладнанням автомобіля моделі (модифікації) ГАЗ 53 з кузовом KO 413 від 10.11.2013 року.
Відповідно до листа директора Департаменту комунального господарства та благоустрою Вінницької міської ради від 10.11.2017 року №19-00-006-48911, враховуючи звернення позивача від 24.11.2014 року №3/11-14, підприємця визнано виконавцем послуг з вивезення твердих побутових відходів наступним категоріям за районами обслуговування: багатоквартирні будинки з наявністю усіх видів благоустрою; одноквартирні будинки з прибудинковою територією з наявністю усіх видів благоустрою; установи, організації та інші споживачі.
Так, згідно з графіком вивозу твердих побутових відходів збір та вивезення проводиться один раз у тиждень, а саме: понеділок - Сабарів, Малі Хутори Центр; вівторок - Гніванське шосе, Слов'янка, Набережний 1; середа - Корея, Центральний; четвер - П'ятничани, Дачі П'ятничани, Корея 1, Соняшник; п'ятниця - Пирогово, Дачі Пирогово, Підлісний, Малі Хутори дачі; субота - Київська, Хутір Шевченко, Надія, Тяжилів, Дачі Тяжилів; багатоквартирні будинки обслуговуються вранці і увечері щоденно, без вихідних. Інші категорії обслуговуються згідно накопичення.
Позивачем до матеріалів справи не надано документів на підтвердження придбання палива, які можливо було б співставити з господарською операцією у рамках якої паливо придбавалось та використовувалось.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що встановити необхідну кількість рейсів для вивозу твердих побутових відходів щоденно чи помісячно неможливо, оскільки вона різниться у залежності від накопичення відходів, та, як наслідок, встановити необхідну кількість обсягів (рейсів), яку повинен здійснити позивач для задоволення потреб міста у період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року не можливо.
Також неможливо документально та нормативно підтвердити витрати ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року на придбання паливно-мастильних матеріалів для власних та залучених у інших організацій транспортних засобів, що формують собівартість наданих послуг з урахуванням економічно обґрунтованих планових витрат на вивезення твердих побутових відходів.
Водночас, у розумінні Закону №996-XIV, витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу втрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.
Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.
Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.
Проте, як встановлено судом першої інстанції, позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів, у розумінні Закону №996-XIV, в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені, а також не надано первинних документів, якими б підтверджувались обсяги наданих послуг відповідно до кількості придбаних паливно-мастильних матеріалів.
За результатами проведення судово-економічної (бухгалтерської) експертизи, зокрема, встановлено, що позивачу у період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року надано послуги по операціям з наступними контрагентами: ТОВ «РАДА-ІНВЕСТ», ТОВ «ГОЛДЕНТАЙМ», ТОВ «САНРІКС», ТОВ «Аграрна Консалтингова Група», ТОВ «РАДАБУДІНВЕСТ», ТОВ «СПОРТВЕСТ», ТОВ «ДЕНАЛІ СЕРВІС» на загальну суму 2 846 162 грн, у тому числі ПДВ - 474 360,34 грн.
Проте, документально підтвердити обсяги господарських операцій у кількісному виразі експертам не видалося за можливе, у зв'язку з відсутністю інформації про необхідну кількість рейсів, яку мав здійснити позивач для задоволення потреб міста. Разом із тим, в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) обсяги робіт зазначені в різних одиницях виміру, а саме: штуках, годинах, рейсах.
Так, представник позивача звертався із адвокатськими запитами до вищевказаних контрагентів. У відповідь на адвокатські запити, останніми було надано належним чином завірені копії договорів позички (безоплатного користування) транспортних засобів у їх власників, додаткових угод, актів прийняття-здачі виконаних робіт та актів прийому-передачі транспортних засобів.
При цьому, документальна перевірка діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, валютного та іншого законодавства була проведена у квітні 2017 року, однак представник позивача звернувся із адвокатськими запитами до зазначених контрагентів лише у травні 2017 року.
В силу вимог п.44.1, п.85.2 ПК України платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів; платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього п.; платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
Позивачем не спростовано та матеріалами справи підтверджується, що зазначені документи, під час перевірки не подавалися. При цьому, відповідно до положень п.44.7 ПК України, відсутні докази того, що податковий орган відмовився їх прийняти до врахування у зв'язку з проведенням перевірки. Не надано також доказів подання вказаних документів після завершення перевірки, що передбачено положеннями п.44.7 ПК України. Крім того, відсутні докази вилучення у позивача первинних документів в рамках КПК України.
Відповідно до п.44.6 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Зміст наведених правових норм свідчить, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами п.44.6 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Єдине виключення при застосуванні правових наслідків ненадання платником податків на вимогу контролюючого органу зазначених вище документів становить їх відсутність внаслідок виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами.
Надання первинних документів згодом, у тому числі під час розгляду справи у суді та проведення економічної експертизи, не змінює статусу цих документів, як таких, що були відсутні на час формування даних звітності та їх надання згодом не має правових наслідків для цілей підтвердження правомірності формування спірних сум податкових вигод у відповідний податковий період.
Відтак, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду першої інстанції, що висновки податкового органу є законними та обґрунтованими, а витрати під час перевірки не підтверджені належними доказами.
Згідно із пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об'єкта оподаткування, визначеного п.п.1.2 цього пункту.
Платниками збору є особи, визначені п.162.1 ПК, а саме фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Підпунктом 1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст.163 ПК України. Згідно із п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до п.п.164.1.3 п.164.1 ст.164 ПК України, загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.
Разом із тим, п.4 ч.1 ст.4 Закону №2464-VI визначає, що платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Платники єдиного внеску, відповідно до ст.6 вказаного Закону, зобов'язані своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених, зокрема, у п.4 ч.1 ст.4 цього Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Таким чином, обчислення єдиного внеску та військового збору є похідним від встановленого порушення контролюючим органом в акті перевірки та збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, а тому підстави для задоволення адміністративного позову у даній частині відсутні.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №0002431311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), суд зазначає наступне.
Перевіркою встановлено, що за період з 2015 року 2016 рік позивачем було придбано паливно-мастильні матеріали, суми податку під час придбання яких були включені до податкового кредиту. Однак, реалізація таких у подальшому відсутня та які, згідно наданої позивачем довідки про залишки товарно-матеріальних цінностей, не значяться на залишках товарів станом на 31.12.2015 року та 31.12.2016 року, а отже використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Відповідно до зареєстрованих податкових накладних, за період з 2015 року 2016 рік позивачем було придбано роботи (надані послуги), суми податку під час придбання яких були включені до податкового кредиту та відсутнє документальне підтвердження використання або призначення таких послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а як наслідок такі роботи, послуги використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Підпунктом 14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно із п.198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно із п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.
Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або. у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до п.10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами», розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток).
У ході проведення перевірки позивачем не надано документи, що підтверджують фактичне отримання паливно-мастильних матеріалів, а саме чеків та заправочних відомостей, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496) та постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами».
З наведених нормативно-правових актів вбачається, що оператор АЗС після завершення відпуску товару покупцю або його уповноваженому представнику зобов'язаний видати інформаційний чек, в якому зазначаються дата та час обслуговування, марка, кількість відпущеного товару, що відповідно і підтверджує фактично отримане пальне та засвідчує реальність здійсненої господарської операції.
У свою чергу надані платником податкові накладні, видаткові накладні, ні яким чином не підтверджують товарність таких відносин, а лише вказують на їх декларування. Крім того, як встановив суд першої інстанції, документально підтвердити обсяги господарських операцій у кількісному виразі не можливо, у зв'язку з відсутністю інформації про необхідну кількість рейсів, яку мав здійснити позивач для задоволення потреб міста.
Враховуючи наведені обставини, Верховний Суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що документи, надані позивачем на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій беззаперечно не свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість в даному випадку надані позивачем первинні документи не є достатніми та вичерпними для такого висновку, оскільки предметом спору в цій справі є підтвердження обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за такими господарськими операціями.
За вказаних обставин, в межах даної справи оцінка доказів судом першої інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв'язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої ст.341 КАС України (в редакції, чинній на момент відкриття касаційного провадження у справі) знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів касаційного суду вважає, що висновки суду першої інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, а суд апеляційної інстанції помилково скасував правильне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2020 року скасувати.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх