06 жовтня 2021 року справа № 580/2443/19
13 годин 07 хвилин м. Черкаси
Черкаський окружний адміністративний суд у складі: судді - Трофімової Л.В., за участі секретаря судового засідання - Осадчого В.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу № 580/2443/19
за позовом приватного акціонерного товариства «Черкасирибгосп» (вул. Смілянська, 2, м. Черкаси, 18001, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 00476814) [представник позивача адвокат Кучерук В.В. - за ордером а.с.107, а.с.116 т.4]
до Головного управління ДПС у Черкаській області (вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 44131663) [представник відповідача - Левенець А.М. - витяг ЄДР, за посадою]
треті особи: державне підприємство «Укрриба» (вул. Тургенєвська, 82-а, м. Київ, 04050, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 25592421) [представник третьої особи - не прибув],
регіональне відділення фонду державного майна України по Київській, Черкаській та Чернігівській областях (просп. Голосіївський, 50, м. Київ, 03039, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 43173325) [представник третьої особи - не прибув],
Жашківська міська рада Черкаської області (вул. Захисників України, буд. 17, м. Жашків, Жашківський р-н, Черкаська обл., 19200, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 36000377) [представник третьої особи - не прибув]
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.04.2019 № 0004331401, прийняв рішення.
05.08.2019 ПрАТ «Черкасирибгосп», звернувшись до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.04.2019 №0004331401, №0004371401, №0004391401, №0004401401, №00004381401, №0004421401, №0004431401 та від 11.07.2019 №0007771401. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.10.2019 (85027553), залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 (ЄДРСР 87361734), позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 15.04.2019 №0004331401, №0004371401, №0004391401, №0004401401, №00004381401, №0004421401, №0004431401 та від 11.07.2019 №0007771401; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Черкаській області на користь ПрАТ «Черкасирибгосп» сплачений судовий збір у сумі 19210 (дев'ятнадцять тисяч двісті десять) грн (а.с.2 т.1 сплачено у сумі 135466 грн; а.с.92 т.4, а.с.49 т.3). Постановою Верховного Суду від 26.05.2021 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задоволено частково: рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09.10.2019 (суддя Гайдаш В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 скасовано; справу за позовом ПрАТ «Черкасирибгосп» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень направлено до суду першої інстанції на новий розгляд. Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, позаяк встановлення податку на майно, зокрема в частині податку на землю, є повноваженням місцевої ради, що виконується шляхом прийняття відповідного рішення: «задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки гідротехнічні споруди, що передані ПАТ «Черкасирибгосп» на зберігання відповідно до договору зберігання від 01.12.2010 №29/10 є державною власністю, балансоутримувачем якої є Державне підприємство «Укрриба», тому у позивача відсутні правові підстави для сплати земельного податку щодо земель, на яких розташовані такі гідротехнічні споруди», «суди попередніх інстанцій не перевірили правильність розрахунків податкового органу щодо нарахування Товариству земельного податку». У постанові Верховного Суду від 26.05.2021 зазначено, що судами першої та апеляційної інстанції не витребувані та не перевірені рішення відповідних місцевих рад про визначення ставки земельного податку у 2018 році.
11.06.2021 справа № 580/2443/19 надійшла до Черкаського окружного адміністративного суду та згідно протоколу передачі судової справи передана судді Л.В. Трофімовій.
16.06.2021 згідно з ухвалою (ЄДРСР 97693857) прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження, 12.07.2021 продовжено строк проведення підготовчого провадження (ЄДРСР 98273591), 10.09.2021 ухвалою підготовче провадження у адміністративній справі № 580/2443/19 закрито і призначено розгляд по суті на 28.09.2021 (ЄДРСР 99517780): оголошено перерву на 01.10.2021 (ЄДРСР 99936190). 16.06.2021 згідно з ухвалою (ЄДРСР 97693858) позовні вимоги щодо кожного ППР виділено у самостійні провадження з присвоєнням номерів справ (580/4016/21, 580/4017/21, 580/4018/21, 580/4019/21, 580/4020/21, 580/4021/21, 580/2022/21). Позовні вимоги ПрАТ «Черкасирибгосп» до Головного управління ДПС у Черкаській області, треті особи: державне підприємство «Укрриба» та регіональне відділення фонду державного майна України по Київській, Черкаській та Чернігівській областях про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (далі - ППР) від 15.04.2019 №0004331401 (а.с.20 т.1) залишено у провадженні справи №580/2443/19, призначено підготовче засідання у справі № 580/2443/19 на 07.07.2021. 18.06.2021 (ЄДРСР 97758476) у якості третьої особи залучено Бузівську сільську раду Жашківського району Черкаської області (с.Бузівка, Жашківський район, Черкаська область, 19243, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 35753436). Ухвалою від 01.10.2021 (протокол судового засідання - а.с.39 т.6) замінено Бузівську сільську раду на Жашківську міську раду (а.с.53 т.6). Відповідно до протокольної ухвали замінено (а.с.142 т.5) Головне управління ДФС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 43142920) правонаступником - Головне управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 44131663).
Згідно з ухвалами від 06.07.2021 (ЄДРСР 98143575) та від 08.07.2021 (ЄДРСР 98221297) вирішено питання відводу судді (а.с.117-119 т.4). У судовому засіданні (а.с.50 т.6), де брали участь працівники (діючі та колишні) податкової служби, відповідно до Коментарів щодо Бангалорських принципів поведінки суддів - п.80 (коли суддя має розкрити інформацію) (http://rsu.gov.ua/uploads/article/komentari-bangalorski-9818bfbb11.pdf) з'ясовано та вирішено питання щодо конфлікту інтересів. Представник позивача і представник відповідача не вбачали підстав ні для самовідводу, ні для відводу судді, ні ознак конфлікту інтересів.
Судом відмовлено у задоволенні клопотання позивача про об'єднання справ (а.с.112- 115 т.4), позаяк позовні вимоги стосуються актів ненормативного характеру, що ґрунтуються на застосуванні рішень різних суб'єктів місцевого самоврядування у реалізації кожним із них принципів податкового законодавства і повноважень у сфері запровадження на визначеній території громади податків і пільг. Суд з власної ініціативи може (вправі) до початку розгляду справи по суті роз'єднати позовні вимоги, виділивши одну або декілька об'єднаних вимог у самостійне провадження, якщо це сприятиме виконанню завдання адміністративного судочинства, і тоді, коли розгляд позовних вимог, виділених у самостійне провадження, буде продовжувати здійснювати суддя, який прийняв рішення про роз'єднання позовних вимог.
Судом відмовлено у задоволенні клопотання позивача про передачу справи за підсудністю до Господарського суду Черкаської області (а.с.5 т.5), позаяк відповідно до ППР грошове зобов'язання є неузгодженим, а вимог кредитора у справі про банкрутство відповідач не направляв до Господарського суду Черкаської області.
В обґрунтуванні позовних вимог позивач зазначив, що спірне ППР із збільшення грошового зобов'язання у сумі 3001626 грн ( а.с.3-14 т.1; а.с.9-21 т.5, а.с.41 т.5, а.с.31 т.6) має недоліки за формою і за змістом: неправильно зазначена адреса платника податків - не Придніпровський, а Сосновський район м. Черкаси; зазначено як підстави «начебто порушень» п.14.1.73 і 269.1.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями (Кодекс №2755), де визначено як платників податку - землекористувачів; ППР прийнято із порушенням п.1 ч.3 розділу II наказу МФУ від 28.12.2015 №1204; в акті перевірки від 18.03.2019 йдеться про додатки до державного акта на право користування земельною ділянкою, що відсутні. Позивач зазначає, що не є платником земельного податку, позаяк ПрАТ «Черкасирибгосп» у 2018 році не був ні власником, ні користувачем земельних ділянок під гідротехнічними спорудами, а зберігання державного майна - гідротехнічних споруд рибницьких ставків, що обліковується на балансі державного підприємства «Укрриба» на праві господарського відання знаходиться на земельних ділянках в Камянському, Городищенському, Жашківському, Канівському, Черкаському районах Черкаської області. Позивач вважає, що гідротехнічні споруди не належали на праві власності ПрАТ «Черкасирибгосп» у 2018 році (на балансовому чи позабалансовому обліку не перебували), тому «немає обов'язку зі сплати земельного податку із земельних ділянок під цим нерухомим майном» і спірне ППР про збільшення грошового зобов'язання за платежем «земельний податок з юридичних осіб» є протиправним. Відповідач не врахував зміст договору зберігання від 01.12.2010 №29/10 з правом користування майна (гідротехнічних споруд), що обліковуються з 2003 року на балансі ДП «Укрриба» (власник - держава в особі Фонду державного майна України), тому твердження відповідача, що позивачеві передані і земельні ділянки під гідроспорудами не відповідає дійсності. Представник позивача зазначив, що рішення місцевої ради про встановлення ставок земельного податку не були оприлюднені в установленому порядку з дотриманням засад (принципу) стабільності податкового законодавства. Позивач вважає (а.с.35 т.6), що рішення Бузівської сільської ради від 12.07.2017 №14-2/ VII та Зеленозірської сільської ради від 30.06.2017 №22-3/ VII втратили чинність з 01.01.2018 відповідно до п.11 рішення, у ході перевірки факт набрання чинності рішення Бузівської сільської ради від 12.07.2017 №14-2/ VII «Про місцеві податки та збори в Бузівській сільській об'єднаній територіальній громаді на 2018 рік», що нечинне на 2018 рік, не перевірявся, акт податкового контролю відповідної інформації не містить. У рішенні Бузівської сільської ради від 31.01.2018 №4-4/VII «Про місцеві податки та збори в Бузівській сільській об'єднаній територіальній громаді на 2018 рік» (а.с.173-175 т.5) не встановлено ставки земельного податку на земельні ділянки державної форми власності та водного фонду за кадастровими номерами 7120981200:01:001:1837, 7120981200:01:001:1836, 7120981200:01:001:1838. На думку позивача, достовірні докази оприлюднення рішення ради відповідачем і третьою особою - правонаступником Жашківською міською радою не надані. У витягах з Державного земельного кадастру щодо земельних ділянок зазначено цільове призначення: для рибогосподарських потреб; категорія земель - землі водного фонду; форма власності - державна; право постійного користування належить Жашківській райдержадміністрації. Позивач стверджує, що лише частина земельної ділянки знаходиться під будівлями ПрАТ «Черкасирибгосп» - 3,6755га, тому було нараховано, задекларовано і сплачено позивачем земельний податок у сумі 400216,8 грн за 2018 рік. Відповідачем неправомірно було використано під час розрахунку податкового зобов'язання із земельного податку нормативно-грошову оцінку за земельні ділянки, що розташовані у межах населеного пункту, проте за документами - поза межами населеного пункту. У додаткових поясненнях (а.с.9-21 т.5) зазначено про преюдиційне значення рішення судів у справі №5026/1934/2011. Представник позивача у письмових поясненнях від 01.10.2021 вх.37930/21 обґрунтовував показники діяльності позивача, обліку основних засобів у контексті наказу про облікову політику. Позивач вважає, що відповідач не встановив факт використання ПрАТ «Черкасирибгосп» земельною ділянкою площею 4734,8272 га на підставі державних актів на право постійного користування земельними ділянками з гідроспорудами, витяги з Державного земельного кадастру (далі - ДЗК) не містять інформації про власника та користувача (а.с.4 т.4). Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав з урахуванням письмової позиції від 01.10.2021 вх.37934/21 щодо дії актів у часі суб'єктів владних повноважень, просив задовольнити повністю.
Відповідач використав процесуальне право надати відзив - позов не визнав. У відзиві без додатків (а.с.56-58 т.2) просив у задоволенні позову відмовити повністю. За період з 01.01.2018 по 31.12.2018 позивач самостійно узгодив грошове зобов'язання - задекларував земельний податок у сумі 2026783,4 грн, до перевірки надав витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок. Згідно з рішенням Бузівської сільської ради від 31.01.2018 №4-4/VII встановлено ставку за земельні ділянки нормативну грошову оцінку яких проведено на земельні ділянки (крім державної і комунальної власності) у розмірі 7% (рішення Бузівської сільської ради від 12.07.2017 №14-2/ VII вважати таким, що втратило чинність з 01.01.2018). За результатами перевірки (а.с.22-42 т.5) встановлено заниження податкового зобов'язання у сумі 2401300,8 грн і встановлено порушення вимог пп.269.1.2 п.269.1 ст.269, п.270.1 ст.270, п.271.1 і п.271.1 ст.271, п.274.1, п.274.2 ст.274, п.277.1 ст.277, п.286.1, п.286.2 ст.286 Кодексу №2755. Відповідно до наказу Мінагрополітики від 23.05.2017 нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі у Черкаській області на 2018 рік складає 33930, 75 грн. Представник відповідача зазначив, що податкові зобов'язання із земельного податку визначено за користування у підприємницькій діяльності земельними ділянками на яких розташовані гідротехнічні споруди рибницьких ставків - Рибгосп «Гірський Тікич (Тікіч)» (Жашківський р-н, с. Бузівка) - а.с.136 т.5. У поясненнях від 01.10.2021 вх.37925/21 представник відповідача обґрунтував підстави призначення, оформлення, реалізації перевірки. Представник відповідача в судовому засіданні просив у задоволенні позову відмовити повністю.
Третя особа ДП «Укрриба» повідомила (а.с.102 т.5), що договором №1933 від 15.02.2019 не регулювалися питання землекористування і (а.с.90 т.4) просила розглядати справу за відсутності представника.
Третя особа - регіональне відділення ФДМ України по Київській, Черкаській та Чернігівській областях (а.с.91, а.с.171-176 т.4) просили розгляд справи проводити без участі представника та надало пояснення (а.с.168-170 т.4): державна реєстрація земельних ділянок здійснена у 2013-2014 роках. Надання в оренду водних об'єктів регулюється відповідно до Закону України «Про аквакультуру». Відповідно до статті 51 Водного кодексу України у користування на умовах оренди ставки можуть надаватися для рибогосподарських потреб. Сплата орендної плати за водний об'єкт не звільняє від сплати орендної плати за земельну ділянку під цим об'єктом. Третьою особою повідомлено, що Регіональне відділення не володіє інформацією чи укладалися ПрАТ «Черкасирибгосп» для здійснення господарської діяльності договори оренди водних об'єктів одночасно з оформленням права користування (зберігання, оренди) гідротехнічними спорудами. Матеріали приватизаційної справи цілісного майнового комплексу СРВАТ «Черкасирибгосп» в архіві Регіонального відділення відсутні, позаяк приватизацію здійснював ФДМ України.
Третя особа Бузівська сільська рада код ЄДРПОУ 35753436 (а.с.89 т.4) замінена правонаступником на Жашківську міську раду Черкаської області (36000377), яка направила рішення про реорганізацію Бузівської сільської ради шляхом приєднання до Жашківської міської ради від 09.11.2020 №1-1/ІХ (а.с.132, а.с.141 т.4) та копії рішень Бузівської сільської ради від 22.07.2015 «Про встановлення ставок місцевих податків і зборів на 2016 рік», від 23.08.2016 «Про встановлення ставок місцевих податків і зборів на 2017 рік», від 26.09.2017 «Про встановлення ставок місцевих податків і зборів на 2018 рік», від 26.06.2018 «Про встановлення ставок та пільг із сплати земельного податку в Бузівській сільській об'єднаній територіальній громаді на 2019 рік», просила розгляд справи проводити без участі представника.
Ефективне судове провадження залежить від поведінки учасників процесу та їх представників. Зловживання процесуальними правами є у разі, якщо внаслідок реалізації права створюються перешкоди у вирішенні завдання адміністративного судочинства (ЄДРСР 89675396). Учасники справи зобов'язані виявляти повагу до суду та інших учасників судового процесу (пункт 1 частини 5 статті 44 КАС України). Суд зазначає, що договір оренди гідротехнічних споруд, що перебуває на балансі державного підприємства «Укрриба» (25592421) у межах Городищенського, Жашківського, Канівського, Черкаського, Кам'янського районів від 15.02.2019 №1933, укладений між регіональним відділенням ФДМ України та ПАТ «Черкасирибгосп», для використання в рибогосподарській діяльності не поширююється на спірний період сплати земельного податку у 2018 році (а.с.68-89 т.2; а.с.177-203 т.4). Суд критично оцінює додаткову угоду від 14.02.2019 до договору від 01.12.2010 (а.с.90 т.2), де у п.1 дата не визначена щодо такого змісту: «відповідно до п.9.3 Договору та ч.1 ст.651 Цивільного кодексу України сторони вважають Договір припиненим за згодою сторін із «___»_____2019» з актом приймання-передачі від 14.02.2019 (а.с.91- 119 т.2), позаяк йдеться про відносини поза межами здійснених заходів податкового контролю у цій справі.
Фонд державного майна України (а.с.255-258 т.2) повідомив, що з метою внесення до реєстру Державним рибним агентством рибного господарства України у 2018 році були надані відомості про нерухоме державне майно (споруди), що розташоване у м. Черкаси, Городищенському, Жашківському, Канівському, Черкаському, Кам'янському районах Черкаської області та перебуває на балансі ДП «Укрриба» (25592421 - а.с.90 т.4), суб'єкт управління - Державне агентство рибного господарства України, проте питання оренди землі не належать до компетенції Фонду.
Предметом спору у даній справі є визначення змісту і характеру податкового обов'язку позивача зі сплати земельного податку як елемента місцевого податку - податку на майно, стосується змін регулювання елементів земельного податку та різного тлумачення учасниками щодо застосування ставки як одного із основних елементів податку за рішенням суб'єкта владних повноважень - органом місцевого самоврядування, що представляє територіальну громаду та пропорційності втручання держави в особі контролюючого органу у право власності платника податку.
За результатами перевірки встановлено, що позивачем порушено підпункт 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Кодексу №2755 в результаті чого занижено земельний податок за 2018 рік за земельними ділянками, що знаходяться у Жашківському районі, с. Бузівка (КОАТУУ 7120981201) у сумі 2401300,80 грн. На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у Черкаській області прийнято ППР 15.04.2019 №0004331401 - збільшено суму грошового зобов'язання за платежем земельний податок з юридичних осіб по Бузівській сільській раді у сумі 3001626 грн.
Вважаючи прийняте ГУ ДФС у Черкаській області ППР протиправним ПрАТ «Черкасирибгосп» звернулося до суду із позовом, обравши спосіб захисту відповідно до пункту 2 частини 1 статті 5 КАС України про скасування індивідуального акта. Відповідно до пункту 19 частини 1 статті 4 КАС України «індивідуальний акт» - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши повідомлені позивачем та відповідачами, третіми особами аргументи щодо обставин справи, належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів сукупно, суд дійшов висновку, що позов належить задовольнити з огляду на таке.
Конституцією України передбачено (частина 2 статті 19), що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно статті 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України. У Рішенні Конституційного Суду України від 22.05.08 № 10-рп/2008 зазначено, що Конституція України не визначає окремої процедури розгляду, ухвалення і набрання чинності законом про Держбюджет, але встановлює деякі особливості для його змісту, що обумовлює певні вимоги для його розгляду, ухвалення і набрання ним чинності.
Рішення про місцевий бюджет - нормативно-правовий акт Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи відповідної місцевої ради, виданий в установленому порядку, що затверджує місцевий бюджет та визначає повноваження відповідно Ради міністрів Автономної Республіки Крим, місцевої державної адміністрації або виконавчого органу місцевого самоврядування здійснювати виконання місцевого бюджету протягом бюджетного періоду. Відповідно до частини 3 статті 27 Бюджетного кодексу України закони України або їх окремі положення, що впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим. Відповідно до п.52-6 підрозділу 10 розділу XX Кодексу №2755 надано органам місцевого самоврядування у 2020 році право прийняти рішення про внесення змін до прийнятого рішення про встановлення місцевих податків та/або зборів щодо зменшення ставок єдиного податку, та/або плати за землю, та/або податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, щодо об'єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, проте у 2018 році такого правового регулювання не було.
Принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи мають можливість покладатися на зобов'язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті. Легітимні очікування особи мають місце лише тоді, коли існує певна практика застосування відповідних норм, що дозволяє стверджувати про обґрунтованість правових прагнень особи. ВС у справі №826/18755/15 ЄДРСР 76381181 підкреслив: спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, що зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.
Спеціальні норми податкового законодавства визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків (їх основних і факультативних елементів), внесення змін до податкового законодавства, так і на стадії застосування норм, якими визначений податковий обов'язок обчислити і сплатити податок.
Верховний Суд у справі №428/7176/14-а ЄДРСР 76698647 зазначив: згідно з підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 ст. 4 Кодексу №2755 податкове законодавство ґрунтується на принципі стабільності: зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Нова нормативна грошова оцінка вступила в силу в період, коли відносини оплати за землю регулювалися ПК України. База оподаткування є елементом податку, тісно пов'язаним з об'єктом оподаткування, а нормативна грошова оцінка - конкретна вартісна характеристика бази. Процедура встановлення нормативної грошової оцінки включає ряд стадій, передбачених чинним законодавством України: це прийняття уповноваженим органом влади рішення про проведення нормативної грошової оцінки земель, розробка технічної документації з нормативної грошової оцінки спеціалізованою установою, погодження технічної документації органами влади, прийняття відповідною радою рішення про затвердження технічної документації. Нормативна грошова оцінка як економічна та правова категорія є динамічною, залежить від ряду факторів суб'єктивного та об'єктивного характеру і може змінюватися протягом бюджетного періоду. Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України у справі № 21-423а12.
Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до статті 13 Конституції України земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, що знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об'єктами права власності Українського народу. Згідно зі ст. 92 Земельного кодексу України право постійного користування земельною ділянкою - це право володіння та користування земельною ділянкою, що перебуває в державній чи комунальній власності, без встановлення строку. Відповідно до статті 93 Земельного кодексу України право оренди земельної ділянки - засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві. Відповідно до частини 1 статті 206 Земельного кодексу України використання землі в Україні є платним. Згідно із Законом України «Про оцінку земель» нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться у разі визначення розміру земельного податку і орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (стаття 13); нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку (стаття 5). Згідно з абзацом 1 пункту 289.1 Кодексу №2755 для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (частина друга статті 20 Закону України «Про оцінку земель»).
Згідно із Законом України від 11.09.2003 № 1160-IV «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» (далі - Закон № 1160) державна регуляторна політика у сфері господарської діяльності - напрям державної політики, спрямований на вдосконалення правового регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб'єктами господарювання, недопущення прийняття економічно недоцільних та неефективних регуляторних актів, зменшення втручання держави у діяльність суб'єктів господарювання та усунення перешкод для розвитку господарської діяльності, що здійснюється в межах, у порядку та у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України. Регуляторний акт - це прийнятий уповноваженим регуляторним органом нормативно-правовий акт. Відповідно до статті 36 Закону № 1160 визначені особливості прийняття регуляторних актів органами та посадовими особами місцевого самоврядування, регуляторний акт не може бути прийнятий або схвалений уповноваженим на це органом чи посадовою особою місцевого самоврядування, якщо наявна хоча б одна з таких обставин: відсутній аналіз регуляторного впливу; проєкт регуляторного акта не був оприлюднений.
ВС у справі 15.05.2019 №825/1496/17 (ЄДРСР 82119034) зазначив: правомірність рішення органу місцевого самоврядування не є предметом оскарження в цій справі, повноваження міських (селищних, сільських) рад в частині встановлення місцевих податків і зборів хоча і визначені Податковим кодексом України, проте є виключною «правовстановлюючою» компетенцією цих органів, правомірність реалізації якої не має перевірятися в межах цієї справи. Відповідно до ч. 1 ст. 144 Конституції України органи місцевого самоврядування в межах повноважень, визначених законом, приймають рішення, що є обов'язковими до виконання на відповідній території. Відповідно до ч.12 ст.59 Закону № 280/97-ВР, акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування, які відповідно до закону є регуляторними актами, розробляються, розглядаються, приймаються та оприлюднюються у порядку, встановленому Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» (далі - Закон №1160-IV). Рішення ради є нормативно-правовим актом, приписи якого зокрема змінюють для позивача права та обов'язки, є способом реалізації владних управлінських функцій радою як суб'єктом владних повноважень відповідно до комплексного правового регулювання у межах розсуду цього органу, з урахуванням інтересів членів територіальної громади та кожного члена цієї громади. Комплексний аналіз статей 57, 58 Конституції України та частини 5 статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» вказують на загальний порядок набрання чинності нормативно-правовими актами органів місцевого самоврядування, який у достатній мірі забезпечує недопустимість зміни елементів податку під час виконання особою податкового обов'язку протягом бюджетного року та застосування таких змін як підстави відповідальності платника податку. Згідно із загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства Закон, що вносить зміни всупереч пункту 4.1.9 статті 4 Кодексу №2755 вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції, як і іншим нормативно-правовим актам, аналогічно щодо місцевих податків і зборів, право на встановлення яких законодавчо передано органам місцевого самоврядування. Норма підпункту 4.1.9 Кодексу встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення. Верховний Суд визнає, що встановлення місцевих податків і зборів входить до компетенції органів місцевого самоврядування, податковий же орган, яким є відповідач у справі, наділений повноваженнями по застосуванню в межах своєї компетенції вже прийнятих нормативно-правових актів, в тому числі рішень органів місцевого самоврядування, норми яких є чинними на час їх застосування та обов'язковими.
Законом України «Про доступ до публічної інформації» визначено, що інформація, передбачена частиною першою цієї статті, належить обов'язковому оприлюдненню невідкладно, але не пізніше п'яти робочих днів з дня затвердження документа. У разі наявності у розпорядника інформації офіційного веб-сайту така інформація оприлюднюється на веб-сайті із зазначенням дати оприлюднення документа і дати оновлення інформації. Проекти нормативно-правових актів, рішень органів місцевого самоврядування, розроблені відповідними розпорядниками, оприлюднюються ними не пізніш як за 20 робочих днів до дати їх розгляду з метою прийняття.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Кодексом №2755.
Судом встановлено, що ПрАТ (має філії) шляхом зміни ПАТ (а.с.111 т.1) є правонаступником сільськогосподарсько-рибоводного підприємства ВАТ «Черкасирибгосп» (05.08.2004), Черкаського обласного державного виробничого сільськогосподарського рибоводного підприємства «Черкасирибгосп» (19.11.1998). Позивачем надано статут ПАТ «Черкасирибгосп» (00476814 - витяг з ЄДР - а.с.50), затверджений протоколом загальних зборів від 23.04.2018 (а.с.32-49 т.2). Публічне акціонерне товариство «Черкасирибгосп» 23.12.2016 було перейменовано в Приватне акціонерне товариство «Черкасирибгосп» (справа № 401/66/19).
Судом встановлено, що на підставі наказу від 28.12.2018 №2665 (а.с.35 т.1) і від 14.02.2019 №324 (а.с.36 т.1), повідомлення №398/23-00-14-0105 (а.с.34 т.1) та направлень здійснено податковий контроль працівниками відповідача - виїзну документальну планову перевірку за період з 01.01.2016 до 31.12.2018 та складено акт від 18.03.2019 №87/23-00-14-0107/00476814 (а.с.37-161 т.1). У відповідь на заперечення на акт перевірки (а.с.162- 164 т.1) відповідач висновки акта перевірки залишив без змін (а.с.165- 169 т.1), ППР направив листом від 15.04.2019 №12636/23-00-14-0114 (а.с.170 т.1) - вручені платнику 16.04.2019, що сторони не оспорюють. Позивач використав процедуру адміністративного узгодження грошових зобов'язань.
Преюдицію утворюють виключно лише ті обставини, що безпосередньо досліджувалися і встановлювалися судом, що знайшло відображення в мотивувальній частині судового акта.
Відповідно до справи № 711/1481/20 (ЄДРСР 98588478) вирок Соснівського районного суду м. Черкаси від 20.04.2021 про виправдування ОСОБА_1 та ОСОБА_2 залишено без змін. У судовому рішенні зазначено: директор ДП «Укрриба» підтвердив, що ПрАТ «Черкасирибгосп» протягом 2018 року відповідно до договору зберігання з правом користування майна (гідротехнічних споруд), що обліковуються на балансі ДП «Укрриба» від 01.12.2010 №29/10, було зберігачем державного майна - гідротехнічних споруд рибницьких ставків, яке обліковується на балансі ДП «Укрриба» на праві господарського відання, що знаходяться на земельних ділянках в Кам'янському, Городищенському, Жашківському, Канівському та Черкаському районах Черкаської області. Земельні ділянки на ПрАТ «Черкасирибгосп» не передавалися. Суд дійшов висновку, що стороною обвинувачення не надано будь-яких доказів умислу обвинувачених на несплату податків та підроблення документів, що також не знайшло свого підтвердження в ході судового розгляду. Працівник ГУ ДПС у Черкаській області, який брав участь у проведенні податкової перевірки ПрАТ «Черкасирибгосп» в частині нарахування і сплати земельного податку, під час допиту у судовому засіданні пояснити які саме документи ним використовувалися під час перевірки, зокрема якими він визначив, що підприємство є користувачем земельних ділянок - не зміг, сказав, що цих даних не пам'ятає, не зміг підтвердити, що під час перевірки використовувалася інформація з Державного земельного кадастру, не зміг пояснити джерело інформації щодо кадастрових номерів земельних ділянок, по яким було донараховано земельний податок. Під час ознайомлення з Державними актами на право постійного користування землею, виданими на СРВАТ «Черкасирибгосп», пояснити чому в Акті податкової перевірки зазначено про наявність додатків до Державних актів на право постійного користування землею - не зміг.
ВГСУ у справі № 5026/1934/2011 (ЄДРСР 24967763) встановлено: 01.12.2010 Державне підприємство «Укрриба», як замовник, і Сільськогосподарсько-рибоводне відкрите акціонерне товариство «Черкасирибгосп», як зберігач, уклали договір зберігання з правом користування майна (гідротехнічних споруд), що обліковуються на балансі Державного підприємства «Укрриба» №29/10 відповідно до умов якого замовник зобов'язався передати зберігачу, а останній прийняти на зберігання з правом користування згідно з актом приймання-передачі, нерухоме державне майно -гідротехнічні споруди рибницьких ставів, які обліковуються на балансі ДП «Укрриба» на праві господарського відання згідно з додатком №1 та розташоване за адресою: головне підприємство -м. Черкаси, вул. Портова, 5. Рибницькі дільниці: с. Вязівок Городищенського району Черкаської області (Рибгосп «Вязівок»), с. Бузівка Жашківського району Черкаської області (Рибгосп «Гірський Тікич»), с. Телепине Кам'янського району Черкаської області (Рибгосп «Телепине»), Канівський район Черкаської області (Рибгосп «Степанці»), с. Червона Слобода Черкаського району Черкаської області (Рибгосп «Червона слобода») та с. Худяки Черкаського району Черкаської області (Рибгосп «Худяки»). Відповідно до п. 1.3 вказаного договору право власності на майно до зберігача не переходить, майно зберігається ним та використовується з метою риборозведення згідно виробничої програми, погодженої із замовником, та для здійснення інших видів рибогосподарської діяльності, що не суперечать цільовому призначенню зазначеного майна. Пунктом 2.3 договору визначено, що зберігач зобов'язався за користування майном щомісячно вносити плату, визначеному протоколом узгодження ціни (додаток №2 є невід'ємною частиною договору), що складає 15095,91 грн з ПДВ, яку зберігач повинен вносити до 15 числа місяця, наступного за звітним. Розмір щомісячної плати за кожний наступний місяць визначається шляхом коригування розміру місячної плати за попередній місяць на індекс інфляції за поточний місяць. 01.12.2010 Державне підприємство «Укрриба», як замовник, і сільськогосподарсько-рибоводне відкрите акціонерне товариство «Черкасирибгосп», як зберігач, підписали акт приймання-передачі державного майна, за яким замовник передав зберігачу, а останній прийняв на зберігання з правом користування державне майно (гідротехнічні споруди). Відповідно до спільного наказу Міністерства аграрної політики України та Фонду державного майна України від 06.05.2003 №126/752 «Про передачу гідротехнічних споруд» гідротехнічні споруди, у тому числі і вказані вище, як такі, що під час приватизації підприємств рибної галузі не увійшли до статутних фондів створених товариств, передані до сфери управління Міністерства аграрної політики України. На виконання наказу Міністерства аграрної політики України від 22.05.2003 №145 «Про здійснення передачі гідротехнічних споруд» за актом приймання-передачі від 01.09.2003, затвердженим наказом Державного департаменту рибного господарства від 05.09.2003 №1482 зазначені гідротехнічні споруди були передані на баланс Державного підприємства «Укрриба» і закріплені за ним на праві повного господарського відання.
Перевіряючи за критеріями частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України ППР від 15.04.2019 №0004331401 судом враховано висновки Верховного Суду у справі № 922/2378/20 (власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) і постійні землекористувачі є платниками земельного податку, а орендарі земель державної та комунальної власності - орендної плати за такі земельні ділянки, однак особа, яка є фактичним користувачем земельної ділянки, не маючи права власності або постійного користування на неї і використовуючи її без укладення договору оренди землі, не підпадає під правове регулювання наведених норм ПК України). У висновку ВПВС у справі № № 629/4628/16-ц зазначено: до моменту оформлення власником об'єкта нерухомого майна права оренди земельної ділянки, на якій розташований цей об'єкт, відносини з фактичного користування земельною ділянкою без укладеного договору оренди та недоотримання її власником доходів у вигляді орендної плати є за своїм змістом кондикційними.
Надаючи оцінку твердженню позивача про застосування судової практики щодо спірних правовідносин, суд зазначає про її нерелевантність до спірних правовідносин: ВС у справі №826/13307/18 ЄДРСР 90804294 врахував, що позивач вже не є підприємством державної форми власності, але продовжує користуватися вказаними землями на праві постійного користування. На позивача як юридичну особу, яка не відноситься до державної форми власності, у якої земельні ділянки перебувають у постійному користуванні, при сплаті земельного податку розповсюджуються положення пункту 5.2 Положення про плату за землю у м. Києві, а саме ставка податку встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки незалежно від того, чи оформлено право користування землею належним чином; у справі №825/308/17 ЄДРСР 71979241 йдеться нових власників майна і про орендну плату за землю у контексті спірного ППР, що не подібне до обставин справи за позовом ПрАТ «Черкасирибгосп»; ВС у справі №822/2696/17 ЄДРСР 74820587 йдеться про орендну плату за землю; ВС у справі №804/4739/16 ЄДРСР 86387954 йдеться про земельний податок з фізичних осіб; постанова у справі №820/402/17 за період 2014, 2015, 2016 роки щодо сплати земельного податку з фізичних осіб (а.с.29-31 т.2), що надана позивачем не є релевантною практикою до обставин справи №580/2443/19.
Судом встановлено, що в акті перевірки йдеться п.3.1.8 - про орендну плату за землю за період з 01.01.2016 до 31.12 2018 (встановлено заниження); п.3.1.9 - земельний податок за період з 01.01.2016 до 31.12 2018 (встановлено заниження) відповідно до показників декларації з земельного податку, що наведені з урахуванням висновків акта перевірки 15.02.2019 №54/23-00-14-0107/37715586 «Про результати документальної планової виїзної перевірки філії «Телепино» ПрАТ «Черкасирибгосп» код ЄДРПОУ 37715586.
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі Pedersen and Baadsgaard проти Данії від 17.12.2004, № 49017/99 зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, що їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї.
Відповідно до статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування» від 21.05.1997 №280/97-ВР рада у межах своїх повноважень приймає нормативні та інші акти у формі рішень.
У ході розгляду цієї справи учасниками не заперечувалось, що рішення ради із запровадження місцевих податків і зборів на території громади є нормативно-правовими/регуляторними актами, що спрямовані на правове регулювання господарських відносин і на них розповсюджується дія Закону № 1160. Відповідно до ст. 57 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, не доведені до відома населення у порядку, встановленому законом, є нечинними. Відповідно до ч.5 ст.59 Закону №280/97 акти органів та посадових осіб місцевого самоврядування нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо органом чи посадовою особою не встановлено пізніший строк ведення цих актів у дію. Законодавчо визначений порядок оприлюднення регуляторних актів -у місцевих або у разі їх відсутності, інших друкованих засобах масової інформації, визначених цими органами. Відповідно до ст.22 Закону України «Про порядок висвітлення діяльності органів державної влади та органів місцевого самоврядування в Україні засобами масової інформації» рішення органів місцевого самоврядування, інші нормативно-правові акти публікуються в офіційних виданнях (відомостях, бюлетенях, збірниках, інформаційних листках тощо) та друкованих засобах масової інформації відповідних органів державної влади та органів місцевого самоврядування. Недержавні друковані засоби масової інформації мають право оприлюднювати офіційні документи органів державної влади та органів місцевого самоврядування відповідно до законодавства України і на засадах, передбачених укладеною угодою між цими органами та редакціями друкованих засобів масової інформації. Пленум Верховного Суду України у пункті 7 постанови від 01.11.1996 №9 «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» звернув увагу на те, що згідно ч.2 cт.57 Конституції України є нечинними, не можуть застосовуватись ті закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов'язки громадян, що не доведені до відома особи у встановленому законом порядку.
ВС у справі №809/276/18 зазначив: нечинний нормативно-правовий акт не може порушувати права і свободи та інтереси фізичних осіб у сфері публічно-правових відносин, що належать захисту в порядку адміністративного судочинства згідно із положеннями ч.1 ст.2 КАС України, позаяк нечинний нормативно-правовий акт не створює юридичних наслідків у формі прав, обов'язків, їх зміни чи припинення, відтак не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору. З урахуванням, що оспорюване рішення не було опубліковане в засобах масової інформації у порядку, визначеному законодавством, є нечинним, а відтак не породжує прав та обов'язків для сторін.
Позивач покликався на відсутність оприлюднених в установленому порядку рішень ради про ставки земельного податку у контексті реалізації принципу стабільності податкового законодавства. Представник позивача стверджує, що рішення від 31.01.2018 №4-4/VII «Про місцеві податки та збори в Бузівській сільській об'єднаній територіальній громаді на 2018 рік» в друкованих ЗМІ не публікувалося, відповідачем доказів оприлюднення не надано, на сайті податкових органів інформації про ставки земельного податку не знайдено (а.с.37 т.6). Відповідачем до пояснення надано прінтскрін екрану з офіційного сайту щодо факту оприлюднення, проте прикріплений файл рішення 4 сесії ради від 31.01.2018 містить 0 МБ, проте ні відповідачем, ні Жашківською міською радою до суду не надано (а.с.140-141, а.с.212-237 т.4) доказів повного тексту рішення ради від 26.09.2017 №14-2/VII «Про затвердження положень про місцеві податки і збори на 2018 рік» - відсутній до рішення додаток 3 Положення про плату за землю.
Доказів на підтвердження розміщення на дошці оголошень, опублікування в засобах масової інформації учасниками не надано, що свідчить про не дотримання суб'єктом владних повноважень - органом місцевого самоврядування ст. 12, 13 Закону № 1160 та ст. 59 Закону №280 порядку і строків оприлюднення інформації з дотриманням принципу стабільності податкового законодавства та про неналежне виконання обов'язків учасників справи відповідно до статті 44 КАС України щодо сприяння своєчасному, всебічному, повному та об'єктивному встановленню всіх обставин справи, надання наявних у них доказів в порядку та строки, встановлені законом або судом, обов'язку не приховувати докази.
Судом встановлено, що державний акт I - ЧР №000907 на право постійного користування землею видано ВАТ «Черкасирибгосп» рибгосп «Гірський Тікич» для ведення рибного господарства на підставі рішення Бузівської сільської ради 25.09.1998 (а.с.2 т.2).
Відповідно до довідки Головного управління Держгеокадастру від 17.01.2017 №4 за ПАТ «Черкасирибгосп» рибцех №1 «Гірський Тікич» станом на 01.01.2017 обліковується 1374,4848 га земель, із них Бузівська сільська рада - 72,1201 га: під будівлями і дворами - 4,7201 га, під водою - 67,4 га (а.с.176 т.5).
Відповідно до п.286.1 ст.286 Кодексу №2755 підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відповідно до статті 16 Кодексу №2755 платник податків зобов'язаний: 16.1.2 - вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; 16.1.3 - подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; 16.1.4 - сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами. В Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори (п.8.1 ст.8 Кодексу №2755). Відповідно до п.10.1.1 ст.10 Кодексу №2755 податок на майно належить до місцевих податків. Органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території (п.284.1 ст.284 Кодексу №2755). Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (п.286.1 ст.286 Кодексу №2755). Одним із принципів оподаткування є стабільність (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Кодексу №2755): зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситись пізніше, як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, у якому будуть діяти нові правила та ставки. Під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи (стаття 7 Кодексу №2755): 7.1.1 - платники податку; 7.1.2 - об'єкт оподаткування; 7.1.3 - база оподаткування; 7.1.4 - ставка податку; 7.1.5 - порядок обчислення податку; 7.1.6 - податковий період; 7.1.7 - строк та порядок сплати податку; 7.1.8 - строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування (п.7.2 ст.7). Бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, що починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року (стаття 3 Бюджетного Кодексу України). Відповідно до пп.12.3.4 п.12.3 ст.12 Кодексу №2755 рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 25 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та/або зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом. Відповідно до пп.12.3.5 п.12.3 ст.12 Кодексу №2755 (у редакції станом на 01.01.2018) визначено, що у разі якщо сільська, селищна, міська рада або рада об'єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
У Кодексі №2755 поняття щодо платників податку вживаються в такому значенні: відповідно до пп.14.1.72 п.14.1 ст.14 Кодексу №2755 земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу - назва розділу XII «податок на майно» із змінами, внесеними згідно із Законом № 71-VIII від 28.12.2014); п. 14.1.73. землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до редакції Закону № 2628-VIII від 23.11.2018 місцеві ради обов'язково (п. 10.2-1 ст.10) установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю, крім земельного податку за лісові землі).
Відповідно до статті 265 Кодексу №2755 податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю. Розділ XIII «Плата за землю» Кодексу №2755 виключено на підставі Закону від 28.12.2014 № 71-VIII. Місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору та земельного податку за лісові землі (п.10.3 статті 10 Кодексу №2755).
Відповідно до статті 269 «платники земельного податку» (назва статті 269 із змінами, внесеними згідно із Законом від 28.12.2014 № 71-VIII) Кодексу №2755 платниками податку є: 269.1.1 - власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); 269.1.2 - землекористувачі; 269.2 - особливості справляння податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV цього Кодексу. Судом встановлено і сторонами визнано, що платник податку ПрАТ «Черкасирибгосп» у 2018 році не використовував спеціальний режим оподаткування (не перебував на спрощеній системі оподаткування).
Відповідно до статті 270 Кодексу №2755 об'єктами оподаткування є: 270.1.1 - земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні.
Базою оподаткування (стаття 271 Кодексу №2755) є: 271.1.1 - нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; 271.1.2 - площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Відповідно до п. 271.2 статті 271 Кодексу №2755 рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Відповідно до п.12.3.3 ст.12 Кодексу №2755 Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, не пізніше 15 липня поточного року оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті зведену інформацію про проведену нормативну грошову оцінку земель.
Відповідно до статті 274 Кодексу №2755 (у редакції станом на 01.01.2018) ставка земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження): 274.1 - ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки; 274.2 - ставка податку встановлюється у розмірі не більше 12 відсотків від їх нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, що перебувають у постійному користуванні суб'єктів господарювання (крім державної та комунальної форми власності). Відповідно до статті 277 Кодексу №2755 (у редакції станом на 01.01.2018) ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено: 277.1 - ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
Відповідно до статті 282 Кодексу №2755 передбачено пільги щодо сплати земельного податку для юридичних осіб, проте учасники не зазначали про наявні пільги у позивача і відповідні докази не надавали. Земельні ділянки (стаття 283 Кодексу №2755), що не оподатковуються земельним податком за матеріалами справи не встановлені.
Податкове зобов'язання з цього податку (п.287.10 ст.287) може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) у межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 Кодексу №2755.
Базовим податковим (звітним) періодом для земельного податку є календарний рік.
Платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, із розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. Під час подання першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі (п.286.2 ст.286 Кодексу №2755). Сторонами визнається, що у 2017 році позивач сплачував єдиний податок (платники єдиного податку звільнялися від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно у частині земельного податку).
Підпунктом 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Кодексу №2755 визначено, що грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, що платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені Кодексом №2755, така сума грошового зобов'язання вважається узгодженою (п. 54.1 ст. 54 Кодексу №2755).
Судом встановлено, що позивач не був позбавлений права надати контролюючому органу достовірні, достатні і належні докази (декларації, квитанції про сплату, роздруківки звірки з електронного кабінету платника податку) та документи/розрахунки з метою реалізації права задекларувати і сплатити земельний податок.
Згідно з пунктами 36.1, 36.2 статті 36 Кодексу №2755 податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента (пункт 36.4 статті 36 Кодексу №2755).
Надаючи оцінку аргументу позивача щодо порушенням пп.58.1.1 п.58.1 ст.58 Кодексу №2755 та п.1 ч.3 розділу II наказу МФУ від 28.12.2015 №1204, де передбачено, що податкові повідомлення-рішення у випадках, визначених Кодексом, повинні містити: суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов'язання та/або податкового зобов'язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок, суд зазначає таке.
У розрахунку штрафних санкцій до спірного ППР зазначено п.123.1 ст.123 Кодексу №2755, проте під час оформлення спірного акта індивідуальної дії зазначено п.54.3 статті 54 і пункт 58.1 статті 58 Кодексу №2755, що місять декілька підпунктів та різних за конструкцією абзаців, що не деталізовані у ППР № 0004331401. Відповідно до додатка 4 до акта перевірки у переліку документів, що використано під час перевірки нарахування місцевих податків і зборів зазначено: облікові регістри, договори оренди земельних ділянок, довідки відділів Держземагенства, витяги з технічної документації, свідоцтва на право власності на нерухоме майно, рішення сільських рад, витяги з Державного реєстру речових прав. В акті перевірки йдеться про державний акт на право постійного користування земельною ділянкою площею 72,12 га застосовано ставку 7% (а.с.80 т.1) і нормативну грошову оцінку згідно витягів із технічної документації, що відрізняється від нормативної грошової оцінки зазначеній позивачем у публічній декларації, що прийнята контролюючим органом без зауважень та без пояснень розбіжностей в акті перевірки щодо земель водного фонду поза межами населеного пункту. У рішенні від 26.09.2017 (а.с. 216-218 т.4) про місцеві податки на 2018 рік, що надані третьою особою (архівним відділом) прийняте пізніше ніж за шість місяців до початку бюджетного року, додаток 3 щодо плати за землю не надано. З інших загальнодоступних альтернативних джерел відомості не встановлено і розрахунок щодо запровадження 7% ставки щодо земель водного фонду відповідачем не підтверджено. Відповідачем зазначено (а.с.166-167 т.5), що на офіційному сайті Бузівської сільської ради щодо рішення від 12.07.2017 №14-2/VII та від 31.01.2018 №4-4/VII, що нині недоступні у зв'язку із реорганізацією третьої особи було визначено: «ставки земельного податку на земельні ділянки нормативну грошову оцінку яких проведено (крім земель державної власності) встановлюється 7%», проте допустимі і достовірні докази відповідачем не надано.
В акті перевірки зазначено про витяг з ДЗК №НВ 7103851452016, 7103851472016, 7103851512016 (а.с.74 т.1) і до земельних ділянок (44,9304 га, 21.4487 га, 5,7410 га) застосовано ставку 7%, проте зазначено, що рішення Бузівської сільської ради від 12.07.2017 №14-2/VII втратило чинність з 01.01.2018. Рішенням Бузівської сільської ради від 31.01.2018 №4-4/VII «Про місцеві податки і збори в Бузівській сільській об'єднаній територіальній громаді на 2018 рік» встановлено ставку земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місця знаходження) податок на земельні ділянки, що перебувають у постійному користуванні суб'єктів господарювання (крім державної та комунальної форми власності) встановлюється у розмірі 7% від їх нормативної грошової оцінки.
ВС у справі № 814/1005/16 (ЄДРСР 76271907) зазначив: податкове зобов'язання з плати за землю повинен сплачувати фактичний землекористувач.
ВС у справі №809/276/18 зазначив: суди дійшли висновку про необґрунтованість позову, позаяк не встановлено доказів офіційного оприлюднення оскарженого рішення сільської ради, а тому це рішення не набрало чинності і не може порушувати права і свободи та інтереси фізичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Оцінюючи аргументи учасників і докази у справі, суд встановив, що грошове зобов'язання по Бузівській ОТГ з урахуванням податкової декларації від 20.02.2018 №9025869555 (а.с.169-172 т.5) згідно розрахунку штрафних санкцій на підставі п.123.1 ст.123 Кодексу №2755 у сумі 600325,2 занижене за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 на суму 2401300,8 грн із щомісячними платежем у сумі 200108,4 (а.с.21 т.1). Відповідно до звітної за 2018 рік декларації з земельного податку (а.с.233-235 т.2) код органу місцевого самоврядування КОАТУУ 7120981201 Жашківський район, с.Бузівка нараховано за категорію земель 10.07 (вид права не заповнено), дата реєстрації прав користування 29.06.2016 кадастрові номера 7120981201:-01:001:1836, 7120981201:01:001:1837, 7120981201:01:001:1838 за ставкою 1% за нормативною грошовою оцінкою 554931 грн від площі 72,1201 (669532 кв.м.) позивачем нараховано 400216,8 грн податку до сплати.
Відповідно до наказу Держкомзему України від 23.07.2010 № 548, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за № 1011/18306 « Про затвердження Класифікації видів цільового призначення земель» землі водного фонду (землі, зайняті морями, річками, озерами, водосховищами, іншими водними об'єктами, болотами, а також островами, не зайнятими лісами; прибережними захисними смугами вздовж морів, річок та навколо водойм, крім земель, зайнятих лісами; гідротехнічними, іншими водогосподарськими спорудами та каналами, а також землі, виділені під смуги відведення для них; береговими смугами водних шляхів) визначено за кодом 10.04 - для експлуатації та догляду за гідротехнічними, іншими водогосподарськими спорудами і каналами; 10.07 - для рибогосподарських потреб; 10.10 - для будівництва та експлуатації гідротехнічних, гідрометричних та лінійних споруд.
Судом встановлено, що за відомостями з державного реєстру речових прав на нерухоме майно (інформація 22.01.2019 довідка 153406111 щодо юридичної особи 00476814) земельна ділянка 7120981200:01:001:1836 площею 44,9304 га, 7120981200:01:001:1838 площею 5,741 га, 7120981200:01:001:1837 площею 21,4487 га для рибогосподарських потреб землі водного фонду (Жашківський район, Бузівська сільська рада) 29.06.2016 час державної реєстрації на підставі державного акта на право постійного користування земельною ділянкою І-ЧР 000907 від 18.04.2001 виданого Бузівською сільською радою - вид речового права - право постійного користування земельною ділянкою (а.с.222-223 т.2; а.с. 36-37 т.3).
ВС у справі №820/3556/17 (ЄДРСР 87656460) (окремі думки ЄДРСР 87682585, 87657338, 87656792), де окреслена класифікація об'єктів нерухомого майна відповідно до підпункту 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 Кодексу №2755 у контексті об'єктно-функціонального підходу до визначення податкової пільги йдеться про обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги зі сплаті податку, та застосовано системне тлумачення зазначив: специфіка об'єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування; підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, позаяк немає колізії нормативно-правового регулювання.
Постанова Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 18.06.2021 року у справі № 400/1730/19 у випадку використання земельної ділянки фермерським господарством, платником земельного податку буде особа, зазначена в договорі оренди земельної ділянки: «...у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов'язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов'язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку».
Судом встановлено, що у ДЗК (а.с.210-212 т.1) місце розташування земельних ділянок в адмінмежах Бузівської сільської ради визначено - в межах населеного пункту форма власності державна з цільовим призначенням 10.07 для рибогосподарських потреб 44,9304 га, 21,4487 га, 5,741 га; державний акт на право постійного користування для ведення рибного господарства видано Бузівською сільською радою на 77,36 га ВАТ «Черкасирибгосп» рибгосп «Гірський Тікіч» відповідно до рішення від 25.09.1998 (а.с.2 т.2). з державного реєстру речових прав на нерухоме майно встановлено (а.с.222-223 т.2), що відомості про право постійного користування земельною ділянкою для рибогосподарських потреб стосуються позивача відповідно до державного акта І-ЧР 000907 від 18.04.2001.
Твердження позивача у відсутності статусу платника відхилені як необґрунтовані, позаяк до самостійно визначеного і узгодженого податкового зобов'язання за податковою декларацією із сплати земельного податку уточнюючих декларацій, розрахунків не надано, про помилковість чи надмірність сплати податку аргументів і доводів не надано. Судом не встановлено, що позивач звертався до відповідача як контролюючого органу з проханням не визнавати таку звітність податковою з обґрунтуванням обставин помилкового подання звітності. Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Кодексу №2755 передбачено, що виправлення помилок у раніше поданій податковій декларації, здійснюється шляхом надсилання уточнюючого розрахунку до такої податкової декларації. Варто взяти до уваги, що ВС у справі № 520/1186/19 наголосив: лист довільної форми, адресований контролюючому органу, з повідомленням про подання податкової звітності помилково не може вважатись податковою звітністю, проте доказів щодо помилковості самостійно узгодженого зобов'язання ПрАТ «Черкасирибгосп» матеріали справи не містять.
Оцінюючи, чи діяв відповідач з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, суд зазначає про таке.
Згідно з пунктом 61.1 ст.61 Кодексу №2755 податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів. Згідно з пп. 20.1.18 п.20.1 ст.20 Кодексу №2755 контролюючі органи мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов'язань платників податків. Відповідно до п.19-1.1.1 статті 19 Кодексу №2755 до функції контролюючих органів належить здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірки платників податків. У постанові від 29.01.2020 у справі №818/1221/17 Верховний Суд зазначив, що податкові повідомлення-рішення (ППР) вважаються публічною інформацією. Фінансова відповідальність виникає в разі вчинення особою податкового правопорушення - протиправного винного діяння у формі дії чи бездіяльності.
Надаючи оцінку ствердженню / застереженню, що «ПрАТ «Черкасирибгосп» подало податкові декларації з податку на землю за 2018 рік за земельні ділянки на яких знаходяться об'єкти нерухомого майна належні підприємству. У зв'язку з тим, що у рішеннях сесій сільських рад не було визначено ставки податку на земельні ділянки відповідних категорій, то підприємством було застосовано мінімальну ставку податку» (а.с. 3 т.4), суд зазначає про таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 Кодексу №2755 власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
В Узагальнюючій податковій консультації щодо сплати земельного податку власником нерухомого майна, що розташоване на земельній ділянці права на яку у такої особи не оформлені від 06.07.2018 №602 https://tax.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/uzagalnyuyuchi-podatkovi-konsultatsii/72983.html зазначено: земельна ділянка має бути індивідуально визначеним об'єктом нерухомого майна, якому властиві такі характеристики, як площа, межі, ідентифікатор у Державному земельному кадастрі тощо.
У справі № 711/1481/20 перевіряючий повідомив, що до 2016 року ПрАТ «Черкасирибгосп» було звільнено від сплати земельного податку. Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення податковий орган виходив з того, що Черкаському обласному державному виробничому сільськогосподарсько-рибоводному підприємству «Черкасирибгосп» видано державні акти на право постійного користування земельними ділянками - від 18.04.2001 № І-ЧР 000907. За клопотанням сторони захисту проведена судово-економічна експертиза від 19.02.2020 № 490/02/2020 за результатами якої зроблено висновок про неможливість документально та нормативно підтвердити висновки акту податкової перевірки ПрАТ «Черкасирибгосп» від 18.03.2019 № 87/23-00-144-0107/00476814 в частині заниження земельного податку за 2018 рік.
У справі № 925/674/21 встановлено: у період з 1998 року по 2001 років Черкаському обласному державному виробничому сільськогосподарсько-рибоводному підприємству «Черкасирибгосп» у користуванні на підставі державних актів постійного користування земельною ділянкою від 18.04.2001 № І-ЧР 000909, від 18.04.2001 № І-ЧР 000908, від 18.04.2001 № І-ЧР 000907, від 18.01.2001 № І-ЧР 000932, від 17.01.2001 № І-ЧР 000949, від 25.01.2001 № І-ЧР 000950, від 29.09.1998 № 4Р 17-113, від 12.04.2001 № І-ЧР 000930, від 20.04.2001 № І-ЧР 000903, від 21.04.2001 № І-ЧР 000904, від 20.04.2001 № І-ЧР 000905, від 20.04.2001 № І-ЧР 000906 перебували земельні ділянки загальною площею 3 500 га, на яких були розташовані гідроспоруди та інші об'єкти виробничої інфраструктури. Боржник надав суду перелік основних засобів, довідку про рахунки, Інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об'єктів нерухомого майна щодо суб'єкта.
Право постійного користування земельною ділянкою - це право володіння і користування земельною ділянкою державної або комунальної власності без встановлення строку, що передбачене ч. 1 ст. 92 Земельного кодексу України від 25.10.2001 № 2768-III (далі - ЗК). Відповідно до абз. 7 ч. 1 ст. 123 ЗКУ державні та комунальні установи й організації можуть отримати землю (безумовно, лише державної чи комунальної власності), на якій розташовані їх будівлі та споруди, лише на праві постійного користування. Надання земельних ділянок державної або комунальної власності у користування здійснюють органи виконавчої влади або органи місцевого самоврядування (ч. 1 ст. 123 ЗК). Право користування земельною ділянкою оформлюють відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV (далі - Закон № 1952).
Відповідно до ч. 4 ст. 30 Земельного кодексу України від 18.12.1990 право власності або право користування земельною ділянкою посвідчується Радами народних депутатів відповідно до вимог статті 23 Земельного кодексу України від 18.12.1990, що передбачала видачу та державну реєстрацію сільськими, селищними, міськими, районними Радами народних депутатів відповідних державних актів. Відповідно до п. 2 Перехідних положень Земельного кодексу України від 25.10.2001 клопотання і заяви щодо відведення земельних ділянок, не вирішені на момент введення в дію цього Кодексу, реалізуються органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування відповідно до їх компетенції у порядку та з додержанням вимог цього Кодексу. Згідно статті 120 Земельного кодексу України при переході права власності на будівлю і споруду право власності на земельну ділянку або її частину може переходити на підставі цивільно-правових угод, а право користування - на підставі договору оренди. Відповідно до частини 2 статті 377 Цивільного кодексу України якщо будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, наданій у користування, то у разі їх відчуження до набувача переходить право користування тією частиною земельної ділянки, на якій вони розміщені, та частиною ділянки, що необхідна для їх обслуговування.
Відповідно до положень ст. 155 Земельного кодексу України у разі видання органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування акта, яким порушуються права особи щодо володіння, користування чи розпорядження належною їй земельною ділянкою, такий акт визнається недійсним. Набувачі - правонаступники гідротехнічних споруд, третя особа ДП «Укрриба» не надали доказів про звільнення від сплати земельного податку та/або про нарахування і сплату земельного податку іншим платником, крім позивача, та/або відомостей стосовно власного зареєстрованого права користування земельними ділянками як об'єктами для обчислення земельного податку.
Одним зі складників справедливого судового розгляду є право на змагальне провадження, коли кожна сторона має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, що потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, що представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (mutatis mutandis, § 31 рішення у справі Lobo Machado проти Португалії, 15764/89; § 24 рішення у справі Niderost Huber проти Швейцарії, §§ 23, 33 рішення у справі Vermeulen проти Бєльгії).
Доказів про те, що виданий державний акт постійного користування земельною ділянкою та відповідне рішення ради з порушенням чинного законодавства України матеріали справи не містять. Відповідно до ч. 5 ст. 116 Земельного кодексу України надання у користування земельної ділянки, що перебуває у власності або у користуванні, провадиться лише після вилучення (викупу) її в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.
Відповідно до п.5 НПСБО бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо). Відповідно до п.6 НПСБО придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання (п.25 НПСБО). У бухобліку право постійного користування земельною ділянкою показують на субрахунку 122 «права користування майном».
Експертна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється відповідно до Методики експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 11.10.2002 № 1531 та Порядку проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженого наказом Держкомзему від 09.01.2003 № 2, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 23.05.2003 (зі змінами) з урахуванням Національного стандарту 1 Загальні засади оцінки майна і майнових прав, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2003 № 1440 та Національного стандарту 2 «Оцінка нерухомого майна», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2004 № 1442. Визначення вартості права постійного користування землею здійснюється відповідно до пункту 48 зазначеної Методики.
Судом встановлено, що в акті перевірки (а.с.73- 88, а.с.149 т.1) не йдеться про облікові регістри власних та залучених земельних ресурсів - субрахунок 101 «земельні ділянки», що є складовою одиницею синтетичного рахунку 10 «основні засоби», щодо права користування земельними ділянками - субрахунок 122 «права користування майном» та про використання відомостей з реєстрів, крім Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, рішення сільських рад (яких саме не конкретизовано).
Надаючи оцінку аргументу позивача щодо недоліків оформлення ППР, де зазначено «Придніпровський, а не Соснівський район м. Черкаси», суд враховує принцип превалювання змісту над формою, зважаючи на наявний ідентифікаційний код як ключовий інструмент ідентифікації особи з огляду на таке.
Відповідно до статті 45 Кодексу №27555 податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
ЄСПЛ у справі De Geouffre de la Pradelle проти Франції, 16.12.1992 зазначив, що не повинно бути занадто формального ставлення до передбачених законом вимог, позаяк доступ до правосуддя повинен бути не лише фактичним, але і реальним. Тривала невиправдана затримка процесу практично рівнозначна відмові у правосудді. Верховний Суд у постанові від 05.08.2020 у справі № 177/1163/16-ц зазначив: під час застосування процесуальних норм належить уникати як надмірного формалізму, так і надмірної гнучкості, що можуть призвести до скасування процесуальних вимог, встановлених законом. Надмірний формалізм у трактуванні процесуального законодавства визнається неправомірним обмеженням права на доступ до суду як елемента права на справедливий суд згідно зі ст. 6 Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду розглянув справу № 923/37/20 та роз'яснив: зміна найменування юридичної особи, в тому числі й скасування запису про її перейменування, не впливає на правоздатність цієї особи, оскільки залишається однією й тією ж особою, з тим же ідентифікаційним кодом незалежно від найменування.
Позивачем-платником податків у контексті принципу змагальності не надано доказів щодо інформування відповідача у поданій звітності в електронній формі та/або під час електронної ідентифікації онлайн в електронному кабінеті про належність податкової адреси до конкретного району міста у зв'язку зі змінами в адміністративно-територіальному устрої держави в цілому та у Черкаській області (про утворення та ліквідацію районів та/або відповідного рішення про зміну та присвоєння поштової адреси об'єктам нерухомого майна позивача).
Надаючи оцінку аргументу позивача щодо того, що зазначено як підстави «начебто порушень» п.14.1.73 і 269.1.2 Кодексу №2755, суд зазначає про таке. У Кодексі №2755 поняття вживаються у значенні згідно зі ст.14 з метою оподаткування, тому п.14.1.73 не може бути самостійною підставою для кваліфікації податкового правопорушення, п. 269.1.2 визначає землекористувачів платником земельного податку, що є одним із основних елементів податку у розумінні статті 7 Кодексу №2755.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Черкаській області на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 75, ст. 82 Кодексу №2755 проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Черкасирибгосп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, що оформлена актом від 18.03.2019 №87/23-00-144-0107/00476814. За результатами перевірки встановлено та зафіксовано в акті перевірки (а.с.73-89 т.1 ), що позивачем порушено підпункт 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України, в результаті чого занижено земельний податок за 2018 рік за земельними ділянками, що знаходяться у Жашківському районі, с. Бузівка (Державний класифікатор об'єктів адміністративно-територіального устрою України КОАТУУ 7120981201) у сумі 2401300,80 грн. На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.04.2019.
Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 із змінами (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396). Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396 передбачено: акт документальної перевірки - службовий документ, що підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
ВС у справі № 140/388/19 (ЄДРСР 90242392) дійшов таких висновків: доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов'язання платникові податків. Акт перевірки не є правовим документом, що встановлює відповідальність суб'єкта господарювання, й не є обов'язковим рішенням суб'єкта владних повноважень.
Надаючи оцінку аргументу позивача щодо додатків до державного акта на право користування, яких не існує, варто зазначити, що акт перевірки як носій інформації, що складений перевіряючими не є актом ненормативного характеру, тому несуттєві недоліки оформлення службового документа (авторське розуміння перевіряючими креслень/графічних зображень як додатків до акта на право користування земельною ділянкою та висловлені судження/добросовісні помилки) не впливають на зміст висновків і прийняття рішення управлінського характеру, проте суттєві недоліки «коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді» слугують підставою для скасування податкового повідомлення-рішення за сукупної оцінки доказів. Суд враховує, що головним призначенням колегіальної перевірки працівниками контролюючого органу є забезпечення фаховості перевірки ведення податкового обліку та сплати податку, ППР приймає керівник (заступник керівника) відповідача.
Згідно із пунктом 1.9.18 Методики обстеження і паспортизації гідротехнічних споруд систем гідравлічного вилучення та складування промислових відходів та хвостів, затвердженого наказом Державного комітету у справах містобудування і архітектури від 19.12.1995 №252 гідротехнічні споруди - це споруди для використання водних ресурсів, а також для боротьби з шкідливим впливом вод: греблі й дамби різного призначення та їхні конструктивні елементи; водоскиди, водоспуски, споруди водовідведення: тонелі, канали, труби, лотки; регуляційні споруди, накопичувані промислових відходів, ставки, відкриті водозабори, гідромеханічне та механічне обладнання, призначене для нормального функціонування споруд. Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 №507 під спорудами розуміється будівельні системи, пов'язані з землею, що створені з будівельних матеріалів, напівфабрикатів, устаткування та обладнання в результаті виконання різних будівельно-монтажних робіт.
Оцінюючи, чи діяв відповідач обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), суд зазначає про таке.
Надаючи оцінку аргументу, що нерухоме майно (гідротехнічні споруди) у 2018 році не належали позивачеві, судом з наданих доказів і встановлених обставин не встановлено, що позивачем надані первинні документи з достовірною інформацією щодо дійсної площі земельної ділянки, що використовується платником у господарській діяльності (частина земельної ділянки знаходиться під будівлями ПрАТ «Черкасирибгосп» - 3,6755га), позаяк відповідно до довідки Держгеокадастру від 17.01.2017 №4 по Бузівській сільській раді під будівлями - 4,7201 га та під водою 67,4 га, а відповідно до податкової декларації з земельного податку (а.с.170-172 т.5) зазначено самостійно платником 44,9304 га, 21,4487 га, 5,7410 га з однаковою нормативною грошовою оцінкою - 554931 грн за ставкою 1%, що не підтверджує використання земельних ділянок під гідроспорудами ДП «Укрриба».
Судом встановлено, що у рішенні від 31.01.2018 №4-4/VII «Про місцеві податки та збори в Бузівській сільській об'єднаній територіальній громаді на 2018 рік», яким визнано таким, що втратило чинність з 01.01.2018 рішення сесії Бузівської сільської ради від 12.07.2017 №14-2/VII відповідно до п.5.1 встановлено згідно статті 274 Кодексу №2755 ставку земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження) ставки: 0.5% - податок за інші земельні ділянки нормативну грошову оцінку яких проведено; 7% - податок на земельні ділянки, що перебувають у постійному користуванні суб'єктів господарювання (крім державної та комунальної форми власності). З 01.01.2013 відповідно до Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розмежування земель державної та комунальної власності» від 06.09.2012 № 5245-VІ землі державної та комунальної власності вважаються розмежованими. В акті перевірки не обґрунтовано вибір ставки 7% і не врахування 0.5% щодо земельних ділянок нормативну грошову оцінку яких проведено з огляду на відомості ДЗК щодо права постійного користування за Жашківською райдержадміністрацією (а.с.115 т.5) та грошовою оцінкою у розрахунках позивача і відповідача - 554931 грн (а.с.30 т.5).
Конституційний Суд України зазначив, що закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (Рішення Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп). Таке правило не повною мірою застосовується до податкових правовідносин. Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях погоджується з наявністю широких меж національних органів влади у регулюванні податків та зборів, якщо вони, очевидно, не позбавлені розумних підстав; суд також погоджується з можливістю ретроспективних змін до законодавства, згідно з яким, у виняткових випадках, на платників податків покладаються додаткові обов'язки з їх оплати. Як зазначено у рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу. Відповідно до частини 3 статті 3 КАС України передбачено, що провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Закон, що встановлює нові обов'язки, скасовує чи звужує права, належні учасникам судового процесу, чи обмежує їх використання, не має зворотної дії в часі. Це положення процесуального закону узгоджується з підходами Європейського суду з прав людини: принцип унеможливлення зворотної дії закону в часі не застосовується, коли нове законодавство ставить особу в сприятливіший стан (Scoppola v. Italy, заява № 126/05, п. 102-111). Правова визначеність як елемент верховенства права не передбачає заборони на зміну нормативно-правового регулювання. Відповідно до висновків Конституційного Суду України особи розраховують на стабільність та усталеність юридичного регулювання, тому часті та непередбачувані зміни законодавства перешкоджають ефективній реалізації ними прав і свобод, а також підривають довіру до органів державної влади, їх посадових і службових осіб. Очікування осіб не можуть впливати на внесення змін до законів та інших нормативно-правових актів (абзац 4 п. 4.1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 22.05.2018 № 5-р/2018).
Гідротехнічні споруди, що передані ПрАТ «Черкасирибгосп» на зберігання з правом використання відповідно до договору зберігання від 01.12.2010 №29/10, що є державною власністю, балансоутримувачем майна є ДП «Укрриба» розуміється як приватноправова конструкція користування (оренда) та/або управління чужим майном, проте відомостей про реєстрацію права власності або користування земельними ділянками за площею, що задекларована позивачем, з метою сплати земельного податку іншим суб'єктом господарювання не надано, розмежування орендованої землі, землі під спорудами, що обліковується як власність позивача та під спорудами, що знаходяться на зберіганні не надано, тому у позивача наявні підстави для сплати земельного податку щодо земель, на яких розташовані гідротехнічні споруди відповідно до самостійно узгодженого податкового зобов'язання із земельного податку у розмірі не меншому 0,5 % за земельні ділянки нормативну грошову оцінку яких проведено.
Згідно з частиною 2 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Перевіряючи дії відповідача на відповідність вимогам частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації владних повноважень, тому нарахування відповідачем податкового зобов'язання за ставкою 7% із сплати земельного податку у 2018 році не відповідає принципам стабільності податкового законодавства за рішенням Бузівської сільської ради від 31.01.2018 про встановлення місцевих податків і зборів на 2018 рік (яке оприлюднено пізніше ніж за шість місяців до початку бюджетного року / додаток №3 до попереднього рішення не надано) та правомірності рішення платника податку в обранні ставки 1% порівняно з 0,5% за земельні ділянки нормативну грошову оцінку яких проведено за наявної інформації про відомості ДЗК щодо права постійного користування землею за Жашківською райдержадміністрацією, не є правомірним - прийнято необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), а тому ППР від 15.04.2019 №0004331401 про збільшення грошового зобов'язання за платежем: земельний податок з юридичних осіб - 18010500 (за податковим зобов'язанням у сумі 2401300,8 грн та штрафними санкціями у сумі 600325,2 грн) з огляду на суттєві недоліки змістовного оформлення (п.54.3 статті 54 і пункт 58.1 статті 58 Кодексу №2755, що місять декілька підпунктів та різних за конструкцією абзаців не деталізовані) належить скасувати. За результатом встановлених обставин і оцінених доказів, суд доходить висновку, що викладені в позовній заяві доводи позивача/представника позивача є обґрунтованими, а позов таким, що належить до задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України під час задоволення позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, що належать відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Представник позивача повідомив, що протягом п'яти днів буде надане обґрунтоване клопотання про розподіл судових витрат відповідно до вимог КАС України.
Керуючись статтями 2, 5, 6-16, 19, 73-78, 90, 118, 139, 242-246, 255, 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 №0004331401 про збільшення грошового зобов'язання за платежем: земельний податок з юридичних осіб - 18010500 (за податковим зобов'язанням у сумі 2401300,8 грн та штрафними санкціями у сумі 600325,2 грн).
Копію рішення направити учасникам справи.
Рішення набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, що може бути подана протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими статтями 293, 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України до Шостого апеляційного адміністративного суду у зв'язку із початком функціонування модулів Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи з урахуванням підпунктів 15.1, 15.5 пункту 15 частини 1 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України відповідно до рішення ВРП від 17.08.2021 № 1845/О/15-21 «Про затвердження Положення про порядок функціонування окремих підсистем Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи».
Учасники справи:
позивач: приватне акціонерне товариство «Черкасирибгосп» [вул. Смілянська, 2, м. Черкаси, 18001, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 00476814];
відповідач: Головне управління ДПС у Черкаській області [вул. Хрещатик, 235, м. Черкаси, 18002, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 44131663];
треті особи: державне підприємство «Укрриба» [вул. Тургенєвська, 82-а, м. Київ, 04050, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 25592421], регіональне відділення фонду державного майна України по Київській, Черкаській та Чернігівській областях [просп. Голосіївський, 50, м. Київ, 03039, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 43173325], Жашківська міська рада Черкаської області [вул. Захисників України, буд. 17, м. Жашків, Черкаська область, 19200, ідентифікаційний код юридичної особи в ЄДРПОУ 36000377].
Повне судове рішення складено 18.10.2021
Суддя Л.В. Трофімова