07 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.005752
адміністративне провадження № К/9901/16384/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року (судді: Кухтей Р.В., Нос С.П., Шевчук С.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергія-Тепловодосервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергія-Тепловодосервіс» (далі - ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс», позивач) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 16.10.2019 №1264 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс» .
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у задоволенні позову було відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року рішення суду першої інстанцій було скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що чинне законодавство передбачає можливість коригування плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік, а, відтак, ТОВ НВП «Енергія-Новояворівськ» з урахуванням рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року у справі №1340/5484/18, яке набрало законної сили 03 червня 2019 року, правомірно було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік шляхом коригування річного плану-графіка у жовтні 2019 року.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області на виконання плану-графіка 2018 року було видано наказ від 22 жовтня 2018 року №6156, яким вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс» за період діяльності з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
Не погоджуючись із таким наказом ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс» оскаржило його в судовому порядку, однак рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2019 по справі №1340/5484/18, залишеного без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019, у задоволенні позову було відмовлено.
Як наслідок, ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс» було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік шляхом коригування річного плану-графіка у жовтні 2019 року. Відповідне коригування було затверджено головою ДПС України 10 жовтня 2019 року. План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік з урахуванням коригування був розміщений на офіційному веб-порталі ДПС України.
У подальшому, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та згідно із затвердженим ДПС України планом-графіком документальних перевірок на 2019 рік, відповідачем прийнято наказ №1264 від 16.10.2019 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс»», яким призначено проведення документальної виїзної перевірки з 29.10.2019 тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.07.2016 по 30.09.2019.
Вважаючи перевірку призначеною з порушенням визначеного законом порядку, а також наголошуючи на тому, що допуск посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки фактично не відбувся, позивач звернулася до суду із даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що ДПС України, як центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, наділена повноваженням щодо формування, внесення змін та затвердження плану-графіку перевірок, а тому оспорюваний позивачем наказ прийнято ГУ ДПС у Львівській області на підставі обов'язкового до виконання плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, який затверджений головою ДПС України. Суд першої інстанції зазначив, що, приймаючи наказ про проведення планової документальної перевірки платника податків, відповідач не уповноважений перевіряти обґрунтованість включення такого платника податків до плану-графіка проведення планових документальних перевірок. Достатньою умовою для прийняття такого наказу є наявність платника податків у відповідному плані-графіку, а тому ГУ ДПС у Львівській області, видаючи оспорюваний наказ, діяло на підставі чинного законодавства та в межах наданих повноважень.
Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції. На обґрунтування свого рішення посилався на те, що приписи розділів ІІІ-V Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 2 червня 2015 року №524 (далі - Порядок №524) не передбачають можливості коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків. Включення ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс» до плану-графіка на 2019 рік мало б відбутися до 1 грудня 2018 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Спірним питанням у межах оскаржуваних правовідносин є спосіб реалізації контролюючим органом при здійсненні владних управлінських функцій положень пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України, пункту 1 розділу І Порядку №524 в частині коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків у поточному році та видання нового наказу про проведення планової перевірки за наявності судового рішення про визнання правомірним попереднього наказу про проведення документальної планової перевірки.
Відповідно до абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з абзацом другим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Пунктом 77.1 статті 77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
З метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків було розроблено Порядок №524, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за №751/27196.
Абзац третій пункту 1 розділу І Порядку №524 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлює, що план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Відповідно до пункту 3 розділу І Порядку №524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС. Затверджений план-графік є обов'язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС (абзаци перший-другий розділу І Порядку №524).
Процедуру прийняття рішень про проведення перевірки платника податків врегульовано Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженому наказом ДФС від 31 липня 2014 року № 22 ,у редакції наказу ДФС від 23 березня 2018 року № 398 (далі - Методичні рекомендації №22, в редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 1.2.1 розділу І Методичних рекомендацій встановлено, що рішення про проведення документальної планової, позапланової та фактичної перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77, пункту 78.4, статті 78, пункту 79.2 статті 79, пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 ПК України оформлюється наказом, який підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) органу ДФС. У такому наказі зазначається дата видачі, найменування органу ДФС, який його видав та органу ДФС, який буде проводити таку перевірку (у випадках призначення такої перевірки органом ДФС вищого рівня відповідно до підпунктів 78.1.5 та 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Кодексу), найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова виїзна/невиїзна або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС та скріплення відповідною печаткою цього органу.
При організації документальної планової перевірки підставою для видання наказу про її проведення є включення платника податків до плану-графіка документальних планових перевірок, який оприлюднено на офіційному веб-порталі ДФС (пункт 1.2.2 розділу І Методичних рекомендацій №22).
Відповідно до пункту 1.2.7 розділу І Методичних рекомендацій №22 після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення (з дотриманням порядку, встановленого пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій), копія якого вручається платнику податків у встановленому Кодексом порядку.
Аналіз норм ПК України та Порядку №524 дозволяє зробити висновок про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний рік, дійсно, повинен складатися територіальними органами ДФС не пізніше 1 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, оприлюднюватися на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику, визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем контролюючого органу.
А дійсною метою оприлюднення плану-графіка є завчасне попередження платників податків про проведення такої перевірки, з окресленням її орієнтовного предмету. Визначення конкретної мети та періоду, за який перевірку буде проведено, здійснюється у наказі про проведення документальної планової перевірки. У такий спосіб законодавець запровадив додаткову гарантію прав платників податків від свавільних дій контролюючого органу.
На підставі системного тлумачення наведених норм Верховний Суд у постанові від 08 жовтня 2019 року по справі №826/11217/18 виснував, що норми статті 77 ПК України не передбачають можливості коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка. Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України. З урахуванням приписів пунктів 77.1, 77.2 статті 77 ПК України використані у Порядку №524 терміни «оновлення» та «коригування» плану-графіку слід розуміти саме як уточнення, виправлення помилки в частині включених до оприлюдненого плану-графіка платників податків.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від зазначеної правової позиції, однак враховує, що у наведеному вище випадку Верховним Судом окреслено загальне правило щодо вимог, які висуваються законодавцем до контролюючого органу в частині стабільності й передбачуваності вже оприлюдненого плану-графіка.
Разом з тим, у справі, що розглядається, питання правомірності включення позивача в план-графік відповідного періоду й прийняття контролюючим органом наказу про призначення планової податкової перевірки вже було предметом судового контролю у справі №1340/5484/18.
За наслідками судового розгляду, наказ ГУ ДФС у Львівській області від 22 жовтня 2018 року №6156, яким вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс» за період діяльності з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, визнано правомірним.
В контексті викладених обставин колегія суддів зауважує, що обов'язковість рішень суду є однією із основних засад судочинства в Україні.
Так, відповідно до частини першої статті 129-1 Конституції України судові рішення ухвалюються судами іменем України і є обов'язковими до виконання на всій території.
Частинами другою, третьою статті 14 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) судові рішення в адміністративних справах, що набрали законної сили, є обов'язковими до виконання на всій території України. Невиконання судових рішень тягне за собою відповідальність, встановлену законом.
Звернення до суду та здійснення судового провадження не може бути використане як спосіб уникнення податкового контролю.
З огляду на наведене рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2019 по справі №1340/5484/18 підлягає обов'язковому виконанню, а наказ ГУ ДФС у Львівській області від 22 жовтня 2018 року №6156 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Енергія-Тепловодосервіс»,. - реалізації, шляхом вжиття відповідних перевірочних заходів.
Поряд із тим, за період судового оскарження визначений таким наказом строк для його реалізації сплив, а щодо частини періоду, визначеного до перевірки спливли строки давності, визначені статтею 102 ПК України.
Вирішуючи питання про спосіб виконання судового рішення у справі №1340/5484/18 й збереження фактичної можливості вжиття перевірочних заходів за спливом часу, колегія суддів вбачає за необхідне звернутись до положень пункту 1.2.7 розділу І Методичних рекомендацій №22, відповідно до яких після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається новий наказ про її проведення, що, відповідно, передбачає узгодження такого наказу із планом-графіком.
Враховуючи наведене, внесення змін (коригування) до вже оприлюдненого плану-графіку у поточному періоді за умови отримання податковим органом судового рішення, яким встановлено правомірність наказу про проведення планової перевірки відповідно до плану-графіка минулого періоду, який не було реалізовано внаслідок безпідставного недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, не суперечитиме пункту 1 розділу І Порядку №524. Інший підхід до розуміння норм права унеможливив би реалізацію податковим органом своїх законних повноважень.
За таких обставин, дії відповідача щодо видання оскаржуваного у цій справі наказу відповідають наведеному правозастосуванню, враховуючи, що наказ про проведення планової перевірки від 22 жовтня 2018 року №6156 не було реалізовано саме з огляду на відмову у допуску посадових осіб ГУ ДПС до її проведення та подальше визнання в судовому порядку безпідставності таких дій позивача.
Наведене вище правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові 22 липня 2021 року по справі №1.380.2019.005730, з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами.
З урахуванням викладеного рішення суду першої інстанції відповідає наведеній вище правовій позиції Верховного Суду, а, відтак, правові підстави для його скасування відсутні.
В свою чергу, Восьмий апеляційний адміністративний суд помилково скасував правильне по суті рішення суду першої інстанції.
Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищенаведеного постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 3, 242, 243, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2020 року скасувати.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх
Судді: О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська