07 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 540/1875/19
адміністративне провадження № К/9901/17770/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Суддя-доповідач - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі на постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Стас Л.В., судді - Турецька І.О., Шеметенко Л.П.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,
установив:
У вересні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 березня 2019 року №0015761306, №0015781306 та №0015771306.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року (головуючий суддя Войтович І.І.) позов задоволено у повному обсязі.
Постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року скасовано рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, прийнято нове рішення, яким позов ОСОБА_1 задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 6 березня 2019 року №0015761306 в частині визначення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за податковим зобов'язанням в частині 386753,99 грн та у відповідній частині штрафних санкцій; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 6 березня 2019 року №0015781306, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за податковим зобов'язанням в сумі 29006,56 грн та у відповідній частині штрафних санкцій; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог і прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №820/1407/15.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що, вирішуючи спір, судом апеляційної інстанції було зроблено власний розрахунок, за результатами якого суд дійшов висновку, що додатковим благом є сума залишку основного кредиту в розмірі 814153,31 грн. Водночас, судом не було враховано при цьому, що ТОВ «ОТП Факторинг Україна» повідомило платника податку про те, що непогашену частину кредитної заборгованості у розмірі 2747923,15 грн було відшкодовано банком за рахунок резерву відповідно до вимог законодавства та відображено цю інформацію у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого на користь платника податку, і сум утриманого з них податку.
У відзиві на касаційну скаргу представник позивача просить рішення апеляційного суду скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанції. Поряд із тим, колегія суддів зауважує, що правом на подання касаційної скарги позивач не скористався, відтак, касаційний перегляд справи здійснюватиметься в межах, визначених статтею 341 КАС України, а саме: в обсязі заявлених відповідачем у касаційній скарзі вимог.
Колегія суддів ухвалила задовольнити подане заявником касаційної скарги клопотання та, з огляду на надані ним документи, замінити відповідача у справі - Головне управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим, його правонаступником, - Головним управлінням Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до додаткового договору №10 від 4 грудня 2015 до кредитного договору №СrL-SМЕН00/011/2008 від 17 квітня 2008 року, укладеного між ОСОБА_1 (позичальником) та ТОВ «ОТП-ФАКТОРИНГ» (кредитором), сторони домовились про те, що позичальник до 4 грудня 2015 року зобов'язується погасити боргові зобов'язання у розмірі 78000 доларів США, що в гривневому еквіваленті станом на день погашення заборгованості складає 1800926,90 грн; сплатити витрати на ведення претензійно-правової роботи в розмірі 3654,00 грн. Сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватись в національній валюті України - гривні, із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого Національним банком України на день оплати.
Також, сторони дійшли згоди за умови належного виконання кредитного договору та цього додаткового договору скасувати всю суму пені, що була нарахована до моменту укладання додаткового договору, яка складає 156510,07 доларів США, 07 центів, що в гривневому еквіваленті станом на 4 грудня 2015 року становить 3731450,50 грн; припинити претензійно-позовну роботу по стягненню боргових зобов'язань за кредитним договором; кредитор здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі, еквівалентному 2747923,15 грн (далі - сума прощеного боргу). Позичальник буде вважатися таким, що погасив свої боргові зобов'язання перед кредитором в повному обсязі.
Як з'ясували суди ТОВ «ОТП ФАКТОРИНГ Україна» повідомив платника податку, - боржника ОСОБА_1 про те, що непогашену частину кредитної заборгованості у розмірі 2747923,15 грн було відшкодовано банком за рахунок резерву відповідно до вимог законодавства та відображено цю інформацію у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого на користь платників податку, і сум утриманого з них податку.
Згідно з досудовою вимогою банком надано інформацію щодо складової суми боргу, прощеного кредитором, а саме: залишок за кредитом - 179858,29 доларів США, сума відсотків за користування кредитом 17157,09 доларів США.
Посадовими особами ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань отримання додаткового блага у вигляді суми боргу, анульованого кредитором, за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої 13 лютого 2019 року складено акт.
Перевіркою встановлено порушення позивачем податкового законодавства, а саме: підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині невключення до загального річного оподатковуваного доходу і недекларування суми доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 2747923,15 грн, що призвело до донарахування податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 542276,64 грн; пунктів 49.1, 49.2 статті 49, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК України в частині неподання до Херсонської ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік; підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що призвело до ненарахування та несплати військового збору за 2015 р. у сумі 41218,85 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 6 березня 2019 року контролюючим органом винесено податкові повідомлення рішення: №0015781306, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 51523,56 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 41218,85 грн та штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) в сумі 10304,71 грн; №0015761306, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 677845,80 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням в сумі 542276,64 грн та штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) в сумі 135569,16 грн; №0015771306, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 170,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом порушено порядок направлення позивачу повідомлення про проведення перевірки та копії наказу, що позбавило його можливості реалізувати своє право на ознайомлення з наказом до початку здійснення контрольного заходу. Окрім того, суд зазначив, що контролюючим органом належним чином не обґрунтовано необхідності сплати позивачем грошового зобов'язання саме у визначеному в акті перевірки розмірі (2747923,14 грн).
Апеляційний суд не погодився з висновком суду першої інстанції щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки, з огляду на неповідомлення позивачем контролюючого органу у встановленому законом порядку про факт зміни свого місцезнаходження. Поряд із тим, встановивши, що банк анулював позивачу доларову частину суми отриманого кредиту, при цьому, здійснивши зміну валюти зобов'язання на гривню, суд дійшов висновку про наявність правових підстав до застосування до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права колегія суддів виходить з того, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю.
Питання правозастосування абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій касаційний суд дійшов наступних висновків:
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Отже, за висновком Судової палати, аналіз наведених норм дає підстави резюмувати, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
7 травня 2015 набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» (далі - Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 1 січня 2015 року.
Із системного аналізу правових норм Верховний Суд у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у згаданій вище постанові дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Отже ключовою умовою застосування зазначеної норми Судова палата визначила факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов'язання.
Велика Палата Верховного Суду в ухвалі від 29 березня 2021 року у справі №826/954/17, аналізуючи судову практику у спорах, які виникли в цьому сегменті правовідносин, із посиланням на постанову КАС ВС від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) наголосила, що «датою зміни валюти зобов'язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, є дата підписання між кредитором та позивачем додаткового до кредитного договору, відповідно до якого сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися в національній валюті України - гривні, із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати».
Судами обох інстанцій достовірно з'ясовано, що за умовами додаткового договору від 4 грудня 2015 до кредитного договору №СrL-SМЕН00/011/2008 від 17 квітня 2008 року заборгованість позивача за кредитним договором від 17 квітня 2008 року була переведена із валютного у гривневий еквівалент. Досліджуючи складові суми прощеного (анульованого) кредитором боргу судом апеляційної інстанції з'ясовано, що банк простив позивачу доларову частину суми отриманого кредиту, при цьому, здійснивши зміну валюти зобов'язання на гривню, що вказує на наявність правових підстав застосувати до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
З огляду на прощення (анулювання) кредитором за його самостійним рішенням основної суми боргу (кредиту) за наявності факту зміни валюти за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню, апеляційний суд дійшов висновку, що такий борг набуває статусу додаткового блага, та відповідно до вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку в частині основного кредиту за виключенням суми курсової різниці та суми процентів.
Виходячи з проведених судом апеляційної інстанції розрахунків, наведених в його судовому рішенні, додатковим благом є лише сума залишку основного кредиту у розмірі 814153,31 грн, з якої позивач повинен сплатити всі обов'язкові платежі, визначені податковим органом. Заперечень щодо правильності здійснених апеляційним судом обчислень касаційна скарга податкового органу не містить.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав до часткового скасування податкових повідомлень-рішень від 6 березня 2019 року: №0015761306 - в частині визначення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за податковим зобов'язанням в частині 386753,99 грн та у відповідній частині штрафних санкцій; №0015781306 - в частині визначення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір за податковим зобов'язанням - 29006,56 грн та у відповідній частині штрафних санкцій.
Переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з'ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
Доводи скаржника у розрізі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду за подібних правовідносин. Однак, постанова Верховного Суду, на яку посилається скаржник, ухвалена за відмінних фактичних обставин та висновки, викладені в ній, не є релевантними до обставин цієї справи.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв'язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
Постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді-доповідача І.Л. Желтобрюх
Судді О.В. Білоус
Н.Є. Блажівська