04 жовтня 2021 року
Київ
справа №0840/2700/18
адміністративне провадження № К/9901/12036/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №0840/2700/18 за позовом Державного підприємства «Бердянський морський торговельний порт» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 січня 2019 року (суддя Гавриленко А.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року (головуючий суддя Бишевська Н.В., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.),-
У липні 2018 року Державне підприємство «Бердянський морський торговельний порт» (далі - позивач, ДП «Бердянський МТП») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 30 березня 2018 року № 0001834710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 242560 грн.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 15 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Офіс ВПП ДПС провів документальну позапланову невиїзну перевірку ДП «Бердянський МТП» з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» за період серпень-вересень 2016 року, за наслідками якої склав акт перевірки від 28 лютого 2018 року № 22/28-10-47-10/01125761
Перевіркою встановлено порушення підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість за серпень, вересень 2016 року на суму 194048 грн.
Висновки перевірки вмотивовані наступним.
У досліджуваному періоді позивач уклав з ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» як переможцем процедури закупівлі три підрядних договори від 2 серпня 2016 року №202/16, №204/16, №205/16, згідно з умовами яких контрагент зобов'язувався виконати, а позивач - прийняти та оплатити роботи по капітальному ремонту:
- залізничних колій Дільниця № 4 залізничні шляхи № 18 (інв. № 3938), № 19 (інв. № 3939) за кодом ДК 021-2015 « 50225000-8 Послуги по технічному обслуговуванню залізничних колій» (ДБН А.2.2-3:2014 Роботи по капітальному ремонту залізничних колій) у відповідності з ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 та Договірною ціною (Додаток №1), яка є невід'ємною частиною даного Договору (Договір №202/16);
- залізничних колій Дільниця № 1 стрілочний перевід №64 (інв. № 3291), залізничні колії № 9 (інв. № 3291 3915), № 10 (інв. № 3916) за кодом ДК 021-2015 « 50225000-8 Послуги по технічному обслуговуванню залізничних колій» (ДБН А.2.2-3:2014 Роботи по капітальному ремонту залізничних колій) у відповідності з ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 та Договірною ціною (Додаток № 1), яка є невід'ємною частиною даного Договору (Договір №204/16);
- залізничних колій Дільниця № 3 залізничні шляхи № 13 (інв. № 3933), № 14 ((інв. № 3934) за кодом ДК 021-2015 « 50225000-8 Послуги по технічному обслуговуванню залізничних колій» (ДБН А.2.2-3:2014 Роботи по капітальному ремонту залізничних колій) у відповідності з ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013 та Договірною ціною (Додаток № 1), яка є невід'ємною частиною даного Договору (Договір №205/16).
ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» у серпні 2016 року за номенклатурою товарів/послуг «Капітальний ремонт залізничних колій» виписав позивачу податкові накладні від 3 серпня 2016 року, від 12 серпня 2016 року, від 26 вересня 2016 року. Загальна сума коштів, що підлягала сплаті позивачем, склала 1186893 грн, сума ПДВ 197816 грн. Оплата за проведені роботи здійснена платіжними дорученнями від 3 серпня 2016 року № 3844, від 12 серпня 2016 року № 3732, №3733.
Виконані роботи по капітальному ремонту залізничних колій за указаними договорами прийняті позивачем відповідно до актів виконаних робіт за формою № КБ-2в та довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за формою КБ-3.
Необхідність проведення робіт з капітального ремонту залізничних колій № 9, 10, 13, 14, 18, 19 та стрілочного переводу № 64 обґрунтована виявленими під час весняного технічного огляду будівель і споруд суттєвими дефектами, про що зазначено у Дефектних актах, затверджених 5 травня 2016 року. Роботи з ремонту залізничних колій здійснювались під наглядом призначених наказом від 3 липня 2015 року №659 уповноважених осіб позивача.
Контролюючий орган дійшов висновку про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» з огляду на: відсутність у вказаного контрагента достатніх трудових ресурсів для виконання будівельних робіт; відсутність дозвільних документів на виконання будівельних робіт; ненадання до перевірки заявок ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» на отримання тимчасових перепусток на територію ДП «Бердянський МТП» для осіб, які будуть проводити роботи відповідно до укладених договорів.
30 березня 2018 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0001834710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 242560 грн, з яких за податковим зобов'язанням - 194048 грн, за штрафними санкціями - 48512 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що спірні господарські операції, що мали місце з ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ», відповідають меті діяльності позивача (підтримання виробничих активів позивача у належному стані для забезпечення безперебійного процесу транспортного оброблення вантажів як основного виду діяльності позивача) та підтверджуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку.
З приводу доводів контролюючого органу про відсутність у контрагента позивача достатньої кількості трудових ресурсів суд першої інстанції за наслідками дослідження запитів ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» на допуск робітників та техніки на територію ДП «Бердянський МТП», актів-допусків на виконання будівельно-монтажних робіт, заявок на ввезення матеріалу, заявок на ремонт залізничних шляхів, витягу з журналу проходження інструктажу з техніки безпеки працівниками встановив, що роботи по капітальному ремонту залізничних колій фактично виконувались у термін з 4 серпня 2016 року по 26 вересня 2016 року. Натомість, при розрахунку кількості задіяних людей згідно з КБ-2 відповідач безпідставно застосував норму тривалості робочого часу із надурочними годинами лише за один місяць (замість двох), що об'єктивно призвело до необґрунтованих висновків відповідача про неспроможність працівників ПП «ВКФ «ЄВРОМЕТИЗ» виконувати ремонтні роботи. Крім того, суд першої інстанції встановив, що контрагент позивача виконував будівельні роботи, у тому числі із залученням інших організацій на платній основі, зокрема СП «Великотокмацька дистанція колії» регіональної філії «Придніпровська залізниця» ПАТ «Укрзалізниця».
Суди відхилили посилання відповідача на порушення положень чинного законодавства України в частині встановлення строків гарантій якості за договорами будівельного підряду, оскільки за умовами досліджуваних підрядних договорів при проведенні ремонтних робіт було передбачено використання матеріалів, які були у вживанні. Такий підхід відповідає «Технічним вказівкам до використання старопридатних матеріалів верхньої будови колії на залізницях України (колія 1520 і 1524 мм)», затвердженими Наказом Державної адміністрації залізничного транспорту Міністерства транспорту України від 16 лютого 1996 року № 43-Ц.
За висновками судів наявність чи відсутність дозвільних документів на виконання будівельних робіт не може слугувати підставою для висновків податкового органу про нереальність господарських операцій. При цьому суди врахували, що роботи з ремонту залізничних колій не відносяться до робіт підвищеної небезпеки, адже при їх проведенні не підлягають експлуатації машини, механізми, устаткування саме підвищеної небезпеки.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, Офіс ВПП ДПС подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме вирішення спору у цій справі без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 6 березня 2018 року (справа №804/5444/16), у якій вказано, що «…про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічних необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку…».
У зв'язку з викладеним скаржник вважає, що про відсутність реального характеру господарських операцій у цій справі свідчить: відсутність у ПП «ВКФ «Єврометиз» достатніх трудових ресурсів, осіб, з якими укладено договори цивільно-правового характеру, субпідрядників; незначний обсяг робіт, виконаних СП «Великотокмацька дистанція колії»; відсутність у контрагента позивача дозволу на виконання будівельних робіт; встановлення у договорах будівельного підряду гарантійних строків у 2 роки, що менше мінімального строку, визначеного приписами статті 884 Цивільного кодексу України; відсутність належного технічного нагляду за виконанням будівельних робіт.
Крім того, у касаційній скарзі підставою касаційного оскарження відповідач також вказував пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, що виявилось у недослідженні судами доказів, наданих відповідачем.
Верховний Суд ухвалою від 17 липня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу ДП «Бердянський МПТ» просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Вказує, що матеріали справи містять як докази реальності виконання визначених договорами підряду робіт, так і докази використання позивачем результатів виконання спірних робіт у власній господарській діяльності. На думку позивача, висновки податкового органу ґрунтуються виключно на наявній у нього інформації щодо позивача та його контрагента, але не на аналізі суті та наслідків безпосередньо господарських операцій. Зауважено, що у наведеній скаржником у касаційній скарзі постанові Верховного Суду висновок про нереальність господарських операцій зумовлений численними недоліками наданих до перевірки документів, чого судами у цій справі встановлено не було.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, зокрема, в частині подібності правовідносин цієї справи з правовідносинами у справі №804/5444/16, які були предметом розгляду Верховним Судом, на висновки з постанови у якій посилається Офіс ВПП ДПС, колегія суддів вважає, що касаційне провадження у цій справі підлягає закриттю.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що обов'язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб'єктного складу учасників відносин, об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з'ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.
Крім того, при поданні касаційної скарги на цій підставі зазначені скаржником норми права, які, на його переконання, неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Суди першої та апеляційної інстанцій в ухвалених у справі №804/5444/16 судових рішеннях установили, що в межах договорів поставки та виконання робіт, укладених між ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» та низкою контрагентів, платником податків: не надано певні первинні документи; у деяких з первинних документів (товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт, акти прийому-передачі тощо) відсутні реквізити або вони містять недоліки в заповненні; контрагенти позивача не мають достатніх трудових та виробничих ресурсів для проведення господарської діяльності; не видається за можливе прослідкувати ланцюг постачання придбаного позивачем товару.
У постанові від 6 березня 2018 року (справа №804/5444/16), виходячи із встановлених судами попередніх інстанцій обставин у сукупності, а також з урахуванням умов укладених договорів та специфіки придбаних товарів (робіт, послуг) у контрагентів (зокрема, перевезення деревини, вугілля з непідконтрольної території, проведення ремонтних робіт на території шахти), Верховний Суд погодився із висновками про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів, укладених позивачем з контрагентами у спірний період.
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 6 березня 2018 року (справа №804/5444/16), скаржник цитує висловлений судом касаційної інстанції загальний підхід, який має застосовуватися судами при оцінці первинних документів та інших обставин, що можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди, та з'ясуванні суті та змісту господарських операцій.
Водночас, колегія суддів зазначає, що результат вирішення у кожній із справ зумовлений конкретними обставинами та оцінкою доказів.
Зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та наведене скаржником рішення суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об'єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Крім того, колегія суддів зазначає, що Офіс ВПП ДПС, вказуючи у касаційній скарзі на неврахування судами попередніх інстанцій у цій справі висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 6 березня 2018 року (справа №804/5444/16), не зазначив норму матеріального права, яка була неправильно застосована судами.
Фактично, посилання скаржника на подібність правовідносин у цій справі та у справі №804/5444/16 наведені не з метою доведення неправильного застосування судами норм права, а з метою доведення здійснення судами попередніх інстанцій неправильної оцінки сукупності встановлених обставин, що не відповідає пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відтак, аналіз висновків, викладених в оскаржених судових рішеннях у справі, яка розглядається, не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним Верховним Судом у постанові від 6 березня 2018 року (справа №804/5444/16), на яку послався скаржник у касаційній скарзі, оскільки такі висновки не є різними за змістом, але зроблені судами з урахуванням конкретних установлених фактичних обставин у справі і саме залежно від установлених обставин суди застосували відповідні норми матеріального права.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Оскільки касаційне провадження було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що правовідносини у цій справі не є подібними до справи № 804/5444/16, колегія суддів вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Здійснення касаційного перегляду судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, є неможливим. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено.
Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд
Касаційне провадження за скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 січня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року, відкрите на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України - закрити.
Ухвала суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко